La Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Esta resolución tiene por objeto aclarar las implicaciones contables de la Ley de Sociedades de Capital, de manera que el principal objetivo de la norma es desarrollar los criterios para el registro de los numerosos efectos contables de la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Su contenido es de obligado cumplimiento para todas las sociedades de capital que aplican el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Cabe destacar que hasta la entrada en vigor de esta resolución en España no existía una regulación completa de las implicaciones contables de la regulación mercantil de las sociedades de capital, por lo que esta normativa ayudará a regular los vacíos legales existentes y aportar una mayor seguridad jurídica al proceso legal.
De tal modo, podemos considerar que uno de los principales objetivos de esta resolución estriba en el desarrollo de los criterios de registro contable que se relacionan con la regulación mercantil de las sociedades de capital. Así pues, vamos a señalar determinados puntos que se recogen en la resolución, alguno de los cuales se desarrolla a continuación:
Detalles sobre la presentación de los instrumentos financieros, se hace referencia al concepto de beneficio distribuible; Tratamiento contable de las aportaciones sociales; Contabilidad de la adquisición y enajenación de acciones; Reformulación de Cuentas Anuales y subsanación de errores; Remuneración de Administradores; Aplicación del resultado; Aumentos y reducciones de capital; Emisión de obligaciones; Disolución y liquidación y Modificaciones estructurales de las sociedades.
A grandes rasgos, lo que pretende el ICAC implementando esta nueva Resolución es modificar el Plan General de Contabilidad (P.G.C.) y sus disposiciones complementarias para adaptar la regulación contable española a los criterios que se contienen en la normativa internacional de información financiera adoptados por la Unión Europea, principalmente el Reglamento nº1606/2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.
La fecha de entrada en vigor de esta resolución permitirá a las empresas su adaptación en el tiempo. No obstante, las sociedades podrán optar por aplicar la resolución de forma retroactiva tal como marca la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables.
Aunque la mencionada Resolución entró en vigor el 12 de marzo de este año, hay que señalar que será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020. Aun así, como hemos dicho se les permitirá a las sociedades la aplicación de esta Resolución de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del P.G.C. y P.G.C. PYMES.
En este mismo sentido, su aplicación será preceptiva para todas las sociedades de capital que apliquen el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aunque en el caso de las Sociedades Cooperativas aplicarán los criterios regulados en la Orden EHA/ 3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
Entrando propiamente en el contenido de esta Resolución, cabe señalar que estas disposiciones afectan a dos áreas muy significativas, como son la contabilización de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios.
En el texto se reconocen los criterios de presentación de los distintos instrumentos financieros tales como acciones, participaciones, y aumento y reducción del capital social en las cuentas anuales de las sociedades de capital, de manera que son muchos los aspectos contables que allí se regulan. Aun así, los más destacables y sobre los que basaremos nuestra atención son los relativos a la Aplicación del Resultado, la Reformulación y Subsanación de errores en la Cuentas Anuales, la Remuneración de Administradores y finalmente el Aumento y la Reducción de Capital.
De tal manera, en relación con la Aplicación del resultado que se encuentra recogida en el Capítulo VI, se dispone que cuando existan pérdidas acumuladas y el resultado del ejercicio sea positivo, en caso de que el patrimonio neto sea inferior al capital social, el resultado del ejercicio deberá destinarse al saneamiento contable de las pérdidas antes de que se destine una parte del resultado a cubrir la reserva legal.
De hecho, en el caso de la Distribución de beneficios, ésta únicamente se podrá producir cuando el importe de las reservas de libre disposición sea, como mínimo, igual al valor en libros del activo en concepto de investigación y desarrollo que figure en el balance. Señala expresamente la Resolución que las partidas de balance “ajustes por cambios de valor positivos” y “subvenciones, donaciones y legados” reconocidos directamente en el patrimonio neto, “no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta” y, de tal modo, se minorarán de la cifra de patrimonio neto para analizar si esta magnitud es inferior a la cifra de capital social de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Se mantiene, así, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 5 del BOICAC n. º 99, de septiembre de 2014.
Dicho de otra manera, ni los ajustes por cambio de valor ni subvenciones, donaciones y legados podrán considerarse a los efectos de compensar materialmente pérdidas, y permitir con ello un posible reparto del resultado del ejercicio o de las reservas que no estaría permitido de no haberse producido tal compensación.
En lo que se refiere a la Reformulación y Subsanación de errores en las Cuentas Anuales, regulación que se encuentra en el capítulo IV, la nueva normativa establecerá que si una vez formuladas las cuentas anuales del ejercicio los administradores acuerdan su reformulación en la memoria se deberá añadir toda la información significativa sobre los hechos que han justificado la revisión de las cuentas inicialmente formuladas, sin perjuicio de los cambios que se deban introducir en los restantes documentos que integran las cuentas anuales de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre hechos posteriores al cierre del ejercicio del P.G.C. o del P.G.C. PYMES.
En el caso de la subsanación de errores, destacamos la idea de que si lo que se pretende es subsanar un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieren las cuentas anuales, la nueva regulación a partir de 2020 establece que en todo caso se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta el error siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del P.G.C. o del P.G.C. PYMES.
De esta manera, la nueva normativa se encarga de definir cuál es el significado de “error” y explica que “se entenderán por error las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la sociedad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.
Otro de los aspectos más importantes que también trata la Resolución ICAC de 05/03/19 es el relativo a la Remuneración de los Administradores. Así pues, encontramos el tratamiento contable de esta remuneración en el capítulo V de la mencionada Resolución. La cuestión más destacada es la referencia a que cualquier percepción económica de los administradores deberá reconocerse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluso además cuando se calcule en función de los beneficios o rendimientos de la sociedad. Es de esperar que para el futuro esta nueva calificación que queda establecida para las remuneraciones de este tipo de personas contribuya a clarificar su tratamiento e efectos contables y fiscales dadas las controversias que se han venido produciendo en los últimos años.
Finalmente, el capítulo VII versa sobre el Aumento y la Reducción de Capital. De esta nueva regulación cabe destacar el registro contable de los aumentos de capital por compensación de deudas. De tal manera, se establece que “sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deudas se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela, de acuerdo con la interpretación del ICAC acerca del tratamiento contable de estas operaciones recogida en la consulta 5 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, y en la consulta 4 del BOICAC n.º 89, de marzo de 2012”.
En lo relativo a este apartado, es conveniente reseñar el cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en el socio en el momento de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de la retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora. En este sentido, y en contra de la interpretación publicada en la consulta del BOICAC n.º 88, de diciembre de 2011, en la Resolución que estamos analizando se indica que, en la fecha de entrega de los derechos de asignación siempre será el socio a quien le corresponderá un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.
Ya para ir acabando, la Resolución reserva el capítulo IX para el tratamiento contable de la disolución y liquidación ordinaria regulada en el texto refundido de la LSC, incorporando algunas de las previsiones incluidas en la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013 sobre el marco de información financiera cuando no resulte adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
En último lugar, la Resolución dedica el capítulo X a algunas de las cuestiones que se le han planteado al ICAC en multitud de consultas en relación con las implicaciones contables de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluida la transformación y el cambio de domicilio.
