Antecedentes: por incumplimiento del comprador se ejecuta el contrato de arras penitenciarias sobre la cantidad entregada al vendedor a cuenta de la compraventa por importe de 10.000€, a su vez, por otro lado, hay un contrato de mandato de venta de la inmobiliaria con el vendedor en la que se estipula que el vendedor se compromete a pagar el 50% del importe recibido en concepto de arras por las gestiones realizadas en el caso de que no se realizara la compraventa.
En primer lugar, demos señalar que la cuestión que se plantea en esta consulta, salvo mejor proceder en Derecho, es compleja y objeto de diversas interpretaciones, siendo un concepto controvertido susceptible de impugnación ante el TEAR/TEAC y en lo Contencioso-Administrativo antes los Tribunales.
En este caso que se plantea, al producirse el desistimiento de uno de los contratantes, y no haberse materializado la compraventa, el vendedor retiene la cantidad recibida como arras. El vendedor deberá tributar esa cantidad como ganancia patrimonial en el I.R.P.F.
Las ganancias patrimoniales de regulan en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006 del I.R.P.F., el artículo 33.1 nos dice:
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
La cantidad correspondiente a las arras que retiene el vendedor al producirse la rescisión del contrato será una ganancia patrimonial para él por la que deberá tributar en la base imponible general. Este es un criterio manifestado por la AEAT en la consulta número 126632.
En cuanto a los gastos producidos por la intervención del API, debemos señalar que existen al respecto dos posibles interpretaciones:
La que considera esta operación como una ganancia patrimonial a la que se le aplica el artículo 35.2 de la LIRPF, que nos dice que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
La regulación de las ganancias patrimoniales se encuentra en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF, y se trata de la forma que nos dice ese artículo. La naturaleza de la operación en su origen es una transmisión de un inmueble, y de ella emana la ganancia patrimonial que se ha producido. Si la comisión del API ha sido un gasto necesario para obtener el ingreso podrá deducirse.
En la consulta tributaria de la D.G.T. V5370-16, sobre los gastos deducibles en una operación de venta de un inmueble, nos dice:
Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente, tales como, entre otros, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, gastos de inmobiliaria (por ejemplo, cantidades satisfechas por la comisión del agente de la propiedad inmobiliaria), y gastos de notaría (V2584-16, de 13 de junio de 2016, y V2275-06, de 16 de noviembre de 2006).
La consulta tributaria de la D.G.T. V1365-17, que también trata de operaciones inmobiliarias, señala:
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble, es decir, los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de alguna manera en la adquisición o en la transmisión, tales como los gastos de notarios, registradores de la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores, etc.
Podemos indicar también la consulta tributaria de la D.G.T. número V1166-17, en la que es el vendedor el que pierde las arras y también hay una mediación de un agente, la conclusión es la siguiente:
Desde esta consideración legal de las pérdidas patrimoniales, el pago de los honorarios satisfechos al API se configura como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial.
En este caso no se acepta como pérdida patrimonial, pero se trata de una figura diferente, pues aquí se ha producido una pérdida para el vendedor, en nuestro caso hay una ganancia y la mediación del agente la tratamos como un gasto inherente a la operación.
En apoyo de esta teoría, podemos además señalar un caso que podría defenderse como aplicable ante la AEAT y ante los Tribunales, y es el de la opción de compra (en la que no se produce una transmisión patrimonial “strictus sensu” y que sin embargo se permite la deducción de gastos). En concreto, la DGT en consulta vinculante V1370-12 de 26-06-2012, ha indicado que: «La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente”.
En el mismo sentido el TEAC en su Resolución 25-06-2009 RC03123/2008 (partiendo por tanto de la celebración entre las partes en fecha 12 de noviembre de 2004 de un contrato de opción de compra, como tal debe tributar. De forma que la concesión de la opción de compra produce en el obligado tributario y recurrente una ganancia patrimonial tal y como la define el artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004,»1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos». Ganancia que nace en el momento de su concesión y que se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene período de generación).
Criterio reiterado en Resoluciones RG 4144/2010 de 26-4-2012 y RG 1427/2014, de 5-11-2015.
Por tanto, teniendo en cuenta esta primera opinión profesional y este criterio interpretativo, podemos considerar que tiene apoyo suficiente para poder considerar que el gasto es deducible, y que tal criterio pueda imponerse posteriormente en los tribunales. La ganancia patrimonial tributará en la base imponible general del IRPF y deduciremos la comisión del API como gasto necesario de la operación.
Además, se puede considerar que el tratamiento que se está dando a este tipo de operaciones produce un perjuicio al contribuyente ya que no puede deducirse dichos gastos de intermediación del API, en caso de existir, estando obligado a tributar por la totalidad de la renta obtenida en la operación.
Hay una segunda opinión o criterio, que teniendo en cuenta que el caso en cuestión se encuadraría entre los recogidos en el artículo 45 y 46 LIRPF, es decir, ganancias patrimoniales que van a la parte general, que se inclina a pensar que efectivamente los gastos pagados al API no serían deducibles de la ganancia patrimonial obtenida por el vendedor por desistimiento contractual del comprador en concepto de arras penitenciales. Esta misma posición parece ser que es la que mantiene la AEAT en consulta V1166-17 donde se llega a la conclusión inequívoca de que, en sede del vendedor y por rescisión de contrato por causa imputable al mismo, el pago de los honorarios satisfechos al API se configura como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial. Entiende esta opinión profesional que este supuesto es perfectamente extrapolable y aplicable a “sensu contrario” para la ganancia obtenida por la contraparte, motivo por el cual el gasto no sería deducible y no minoraría la ganancia patrimonial obtenida, debiéndose integrar en su totalidad en la base imponible general, de acuerdo con lo previsto en los artículos 45 y 46 LIRPF.
Normativa aplicada:
Se desprende de la respuesta dada.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
