Consulta del ICAC sobre plazos para la formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales en la crisis del COVID 19
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Mediante el Real Decreto 463/2020, el día 14 de marzo de 2020 fue declarado el estado de alarma con el fin de afrontar la situación de emergencia sanitaria provocada por el coronavirus COVID-19. Para dar respuesta a las circunstancias económicas excepcionales causadas por la pandemia, el día 18 de marzo de 2020 se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. En materia de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales de las distintas empresas y entidades, el artículo 40 del citado Real Decreto-ley estableció un régimen extraordinario. Este régimen extraordinario fue días después matizado por la modificación introducida en el citado artículo 40 por la disposición final primera del Real Decreto-ley 11/2020 que fue publicado en el BOE el día 1 de abril.
De manera resumida esta regulación extraordinaria establece lo siguiente:
- Plazo para la formulación de las cuentas anuales (art.40.3): la obligación de formular las cuentas anuales, ordinarias o abreviadas, individuales o consolidadas, en el plazo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio social que incumbe al órgano de gobierno o administración de una persona jurídica y, cuando fuere legalmente exigible, el informe de gestión y demás documentos exigibles según la legislación de sociedades, queda suspendida hasta que finalice el estado de alarma, reanudándose de nuevo por otros tres meses a contar desde esa fecha. No obstante lo anterior, será válida la formulación de las cuentas que realice el órgano de gobierno o administración de una persona jurídica durante el estado de alarma pudiendo igualmente realizar su verificación contable dentro del plazo legalmente previsto o acogiéndose a la prórroga prevista en el apartado siguiente.
- Plazo para la auditoría de las cuentas anuales (art. 40.4): en el caso de que, a la fecha de declaración del estado de alarma o durante la vigencia del mismo, el órgano de gobierno o administración de una persona jurídica obligada hubiera formulado las cuentas del ejercicio anterior, el plazo para la verificación contable de esas cuentas, tanto si la auditoría fuera obligatoria como voluntaria, se entenderá prorrogado por dos meses a contar desde que finalice el estado de alarma.
- Plazo para la aprobación de las cuentas anuales (40.5): la junta general ordinaria para aprobar las cuentas del ejercicio anterior se reunirá necesariamente dentro de los tres meses siguientes a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales. Si la convocatoria de la junta general se hubiera publicado antes de la declaración del estado de alarma pero el día de celebración fuera posterior a esa declaración, el órgano de administración podrá modificar el lugar y la hora previstos para celebración de la junta o revocar el acuerdo de convocatoria mediante anuncio publicado con una antelación mínima de cuarenta y ocho horas en la página web de la sociedad y, si la sociedad no tuviera página web, en el «Boletín oficial del Estado». En caso de revocación del acuerdo de convocatoria, el órgano de administración deberá proceder a nueva convocatoria dentro del mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de alarma.
- Convocatoria de junta general (art. 40.6): si la convocatoria de la junta general se hubiera publicado antes de la declaración del estado de alarma pero el día de celebración fuera posterior a esa declaración, el órgano de administración podrá modificar el lugar y la hora previstos para celebración de la junta o revocar el acuerdo de convocatoria mediante anuncio publicado con una antelación mínima de cuarenta y ocho horas en la página web de la sociedad y, si la sociedad no tuviera página web, en el «Boletín oficial del Estado». En caso de revocación del acuerdo de convocatoria, el órgano de administración deberá proceder a nueva convocatoria dentro del mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de alarma.
- Propuesta de aplicación del resultado (40.6 bis): en relación con la propuesta de aplicación del resultado, las sociedades mercantiles que, habiendo formulado sus cuentas anuales, convoquen la junta general ordinaria a partir de la entrada en vigor de la presente disposición, podrán sustituir la propuesta de aplicación del resultado contenida en la memoria por otra propuesta.El órgano de administración deberá justificar con base a la situación creada por el COVID-19 la sustitución de la propuesta de aplicación del resultado, que deberá también acompañarse de un escrito del auditor de cuentas en el que este indique que no habría modificado su opinión de auditoría si hubiera conocido en el momento de su firma la nueva propuesta.
Tratándose de sociedades cuya junta general ordinaria estuviera convocada, el órgano de administración podrá retirar del orden del día la propuesta de aplicación del resultado a efectos de someter una nueva propuesta a la aprobación de una junta general que deberá celebrarse también dentro del plazo legalmente previsto para la celebración de la junta general ordinaria. La decisión del órgano de administración deberá publicarse antes de la celebración de la junta general ya convocada. En relación con la nueva propuesta deberán cumplirse los requisitos de justificación, escrito de auditor de cuentas señalado en el párrafo anterior. La certificación del órgano de administración a efectos del depósito de cuentas se limitará, en su caso, a la aprobación de las cuentas anuales, presentándose posteriormente en el Registro Mercantil certificación complementaria relativa a la aprobación de la propuesta de aplicación del resultado.
- Entidades cotizadas (art.41.3): cuando las sociedades cotizadas apliquen cualquiera de las medidas recogidas en el artículo 40.6 bis de este Real Decreto-ley, la nueva propuesta, su justificación por el órgano de administración y el escrito del auditor deberán hacerse públicos, tan pronto como se aprueben, como información complementaria a las cuentas anuales en la página web de la entidad y en la de la CNMV como otra información relevante o, en caso de ser preceptivo atendiendo al caso concreto, como información privilegiada.
Interpretación del ICAC del régimen extraordinario del artículo 40 del Real Decreto-ley 8/2020
Pues bien, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha contestado, con fecha 2 de abril, a la consulta de auditoría sobre el efecto de la crisis sanitaria y el Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 en el proceso de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales (RDL), y su modificación por la disposición final 1ª, apartado trece, del Real Decreto Ley 11/2020, de 31 de marzo (RDL 11/2020).
En opinión del ICAC, pueden producirse las siguientes situaciones:
Entidades para las que, con fecha de 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto de estado de alarma), ya había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales
A estas entidades no les resultará de aplicación los apartados 3 y 5 del artículo 40 del RDL (en materia de formulación y aprobación), y sí será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 para la auditoría de cuentas (prórroga de dos meses del plazo de emisión del informe).
En estos casos debe tenerse presente que en el supuesto de utilizar la prórroga de dos meses en la realización de la auditoría y en la emisión del informe por parte del auditor, podría verse afectado el plazo de aprobación de las cuentas anuales, ya que, sin el informe de auditoría, no podrían aprobarse las cuentas anuales por la junta general y resultaría de imposible cumplimiento el plazo de aprobación establecido legamente. Por tanto, en estos supuestos, el plazo de aprobación de las cuentas anuales por la junta general (seis meses desde el cierre del ejercicio anterior) podrá verse alterado como consecuencia de la aplicación de la prórroga del trabajo de auditoría regulado en el artículo 40.4 del RDL.
Entidades para las que, con fecha de 14 de marzo de 2020, no había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales, pero que, sin embargo, el órgano de administración ya las había formulado con anterioridad a esa fecha
En estos casos, el plazo de formulación de las cuentas finaliza en los tres meses siguientes a la fecha de finalización del estado de alarma (artículo 40.3 del RDL), por lo que la fecha de aprobación de las cuentas anuales por la junta general podrá ir hasta tres meses más tarde de dicha fecha, de acuerdo con lo establecido en el artículo 40.5 del RDL. Asimismo, a estas entidades les será aplicable lo previsto en el artículo 40.4 del RDL (prórroga del plazo de la auditoría).
Entidades cuyos administradores, a pesar de que pudieran acogerse a la extensión del plazo de formulación de sus cuentas anuales, de acuerdo con el artículo 40.3 del RDL, formulan las cuentas anuales durante el periodo de estado de alarma
En estas entidades resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 40.4 del RDL sobre prórroga del plazo de emisión del informe de auditoría y también lo dispuesto en el artículo 40.5, en cuanto a la extensión del plazo para la aprobación de las cuentas anuales.
Entidades que formulan sus cuentas anuales dentro del periodo de extensión de los tres meses a partir de la finalización del estado de alarma; por ejemplo: finaliza el periodo de alarma el 15 de abril de 2020 y se formulan las cuentas el 30 de junio
En estos casos, debe tenerse en cuenta –siguiendo el ejemplo- que el periodo máximo de formulación finalizaría el 15 de julio y el de aprobación por la junta general el 15 de octubre. En estos casos resulta aplicable lo dispuesto en los apartados 3 y 5 del artículo 40 del RDL, no así el apartado 4 (prórroga del plazo de la auditoría).
Entidades no sujetas a la obligación de auditar sus cuentas anuales, pero que voluntariamente las someten a auditoría
A estas entidades les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 40 del RDL, conforme a lo indicado en los supuestos anteriores.
Auditoría de otros estados financieros diferentes a las cuentas anuales
El RDL, en su artículo 40, apartados 3 a 5, solo se refiere al proceso de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales de las personas jurídicas, estableciendo una alteración del régimen general regulado en la normativa mercantil sobre este régimen.
Por tanto, la modificación establecida por el RDL no afecta a los trabajos de auditoría de cuentas de estados financieros que no sean cuentas anuales (estados financieros intermedios, balance, etc.).
Para alcanzar las conclusiones anteriores, atendiendo a lo establecido en los apartados 3 a 5 del artículo 40 del RDL, el ICAC deduce que el régimen general de formulación, verificación, aprobación y depósito de cuentas anuales regulado en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) se ha visto alterado de la siguiente forma:
- El artículo 40.3 del RDL suspende el plazo de formulación de cuentas anuales legalmente establecido por el artículo 253 del TRLSC (tres meses desde el final del ejercicio), reanudándose en el momento en que finalice el estado de alarma. Se extiende durante tres meses a partir de esta fecha, únicamente para las entidades en las que en el momento de declaración del estado de alarma no habían formulado sus cuentas anuales y no había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales, atendiendo a la fecha de cierre de su ejercicio social. Del literal de lo dispuesto en el artículo 40.3 del RDL, el ICAC deduce que esta regulación no afectaría a entidades en las que hubiese finalizado el plazo de formulación de las cuentas anuales antes del 14 de marzo.
- El artículo 40.3 del RDL no prohíbe que durante el período del estado de alarma puedan formularse y verificarse las cuentas anuales. Esta circunstancia se prevé expresamente en la redacción dada a dicho apartado por el RDL 11/2020, como cualquier otro acto que pudiera realizarse por los órganos de gobierno y administración de las distintas entidades correspondientes a sus funciones.
- El artículo 40.5 del RDL modifica el proceso de aprobación de las cuentas anuales por la junta general regulado en los artículos 164 y 272 del TRLSC (según el cual estas deben aprobarse en los seis primeros meses del ejercicio siguiente): la junta general debe reunirse a estos efectos necesariamente dentro de los tres meses siguientes a la fecha de finalización del plazo de formulación de las cuentas fijado en el artículo 40.3 del RDL. Es decir, dado que el plazo de formulación de las cuentas anuales se extiende hasta tres meses desde que finalice el estado de alarma, el plazo de aprobación de estas cuentas por la junta general se extiende otros tres meses a partir de la finalización del plazo de formulación. Este nuevo plazo sería también aplicable a aquellas entidades cuyo plazo de formulación no había finalizado en la fecha de declaración del estado de alarma, pero que, sin embargo, ya habían formulado sus cuentas anuales a dicha fecha.
- El artículo 40.4 del RDL regula un régimen especial respecto al plazo para la realización de la auditoría en los casos en que, antes de la fecha de declaración del estado de alarma (el 14 de marzo) o durante su vigencia, se hubieren formulado las cuentas anuales. Se establece así que “el plazo para la verificación contable de esas cuentas, tanto si la auditoría fuera obligatoria como voluntaria, se entenderá prorrogado por dos meses a contar desde que finalice el estado de alarma”, sin distinguir si el plazo de formulación para esa entidad hubiese finalizado o no a dicha fecha.
A pesar de que en la normativa reguladora de esta materia no se establezca un plazo concreto o máximo para la realización de un trabajo de auditoría y la emisión del correspondiente informe, puede entenderse que existe una exigencia de que el informe de auditoría deba presentarse y entregarse bajo unas determinadas condiciones temporales: debe entregarse en la fecha fijada contractualmente y debe permitir que se cumpla con los requerimientos legales y estatutarios exigidos a la entidad auditada a este respecto. No obstante, en relación con esta última circunstancia, debe tenerse en cuenta que los requerimientos legales en cuanto al cumplimiento de las obligaciones societarias de aprobación de cuentas por la junta general y su depósito en el Registro Mercantil se han alterado por el RDL, lo cual pudiera afectar a la fecha de entrega del informe de auditoría.
