IS/IRPF. Deducción de los gastos por constitución de aval

En fecha de 28/01/2021 se ha publicado el BOICAC nº 124/Diciembre 2020-3, titulada: “Sobre el tratamiento contable de un aval concedido por un socio para garantizar un contrato de arrendamiento suscrito por la sociedad”.

Respuesta publicada:

“La sociedad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento en el que el arrendador requería la constitución de un aval bancario como garantía del contrato. Ante la imposibilidad de la sociedad de obtener el aval bancario por falta de solvencia, ha sido el socio mayoritario quién ha suscrito dicho aval, por lo que para obtener la garantía el socio ha pignorado un importe igual a la operación descrita. La cuestión que se plantea es si esta operación debería tener registro contable en la sociedad puesto que si el aval fuera ejecutado el pago correría por cuenta del avalista (socio) y se plantea la idoneidad de recoger como deuda en favor del socio la garantía aportada en favor de la sociedad.

La operación de concesión de un aval es un contrato de garantía financiera y está regulada en el apartado 5.5 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos Financieros, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.   En concreto, para dar respuesta a la consulta puede citarse la opinión recogida en la consulta publicada por este Instituto número 1 del BOICAC 82 sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval.

En la medida en que se trata de una operación de un socio en favor de la sociedad será de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21ª Operaciones entre empresas del grupo contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, siendo aplicables las normas generales, por lo que la operación por la que el socio avala a la sociedad en cualquier caso se registrará a valor de mercado, y al tratarse de un socio con participación mayoritaria le resultará también de aplicación la NECA 15ª Partes vinculadas, contenida en la tercera parte del PGC.

En caso de incumplimiento por parte de la empresa avalada, atendiendo a las condiciones de otorgamiento del aval, la sociedad deberá reclasificar la deuda por arrendamiento en una deuda contraída con el socio por la ejecución del aval, con el reconocimiento en su caso de los gastos de ejecución que le correspondieran”.

Por tanto, la formalización del aval por parte del socio no conlleva ningún registro contable en la sociedad si bien sí implica incluir información sobre esta circunstancia en la memoria, en concreto en el apartado sobre operaciones con partes vinculadas. En dicha nota complementaria deben explicitarse, al menos, los siguientes conceptos:

• existencia del aval.
• importe de la fianza avalada.
• la razón de dicha fianza avalada.

Por los gastos del aval: para la contabilización de avales para la empresa que recibe el aval (empresa avalada) debemos acudir a la consulta nº1 del BOICAC nº 82/2010. En ella se hace la siguiente distinción:

1. Primer caso. Solicitud de un aval como garantía frente a terceros en operaciones comerciales. Los desembolsos en que incurra la empresa relacionado con el aval deberán reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto de la explotación, sin perjuicio de que al cierre del ejercicio deba reconocerse la correspondiente periodificación. En estos casos, bastaría con contabilizar los gastos del aval en la cuenta (626) con abono a tesorería y en su caso, periodificar al final del ejercicio, ajustando el gasto con la (480).
2. Segundo caso. Solicitud de un aval directamente relacionado con una operación financiera. Si el aval está directamente relacionado con una operación financiera, por ejemplo, cuando el tipo de interés depende del otorgamiento del aval, la obtención del préstamo y la formalización del aval pueden considerarse una sola operación de financiación para la empresa, en la medida de que el aval es requisito indispensable para obtener el préstamo, circunstancia que debería llevar a incluir en el cálculo del tipo de interés efectivo de la operación todos los desembolsos derivados del aval.

Por tanto, si nos encontramos ante este segundo supuesto, en el que la concesión de los avales por parte de los socios es requisito indispensable para la concesión del préstamo a la sociedad, se puede deducir que los gastos de formalización de aval pueden incluirse dentro de la operación de préstamo, y por tanto contabilizarlos como parte del mismo.

– Cuando se recibe el dinero del préstamo:

– Devengo y pago de intereses:

Si se llegara a ejecutar el aval por producirse un impago del “contrato de arrendamiento” (que es el ejemplo que ponían en la resolución del ICAC) por parte de la sociedad, sí deberá registrar contablemente tal circunstancia mediante la reclasificación de la deuda por arrendamiento en una deuda con el socio:

Además, esta partida se incrementará en los gastos que correspondan por la ejecución del aval, que por su naturaleza podrán contabilizarse en la cuenta 626 de servicios bancarios y similares.

¿Son fiscalmente deducibles del IS los gastos de constitución del aval?

Con respecto a la normativa fiscal, si nos encontramos en el segundo caso anteriormente expuesto “solicitud de un aval directamente relacionado con una operación financiera”, los intereses de deuda (cuenta 662) constituyen gastos financieros, que irían incluidos en las casillas 306 o 307 del Impuesto sobre Sociedades. La deducibilidad de dichos gastos financieros entendemos que es perfectamente posible, siempre y cuando se respeten los límites establecidos en el art. 16 de la Ley 27/2014, entre ellos los del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio y hasta 1 millón de euros.

¿Son fiscalmente deducibles del IS los intereses con que la empresa retribuye a los socios?

Entendemos que hay dos formas de avalar: de forma solidaria o mancomunada. Si la sociedad deja de abonar el préstamo, y el socio a avalado de forma solidaria, el banco se puede dirigir indistintamente contra la sociedad o contra él, respondiendo personalmente de las deudas con su patrimonio presente y futuro. Ahora bien, si responde de forma mancomunada, su responsabilidad queda limitada a que previamente se declare fallida a la sociedad. Los socios no han aportado ningún capital ni realizado ningún préstamo directamente a la sociedad (simplemente han facilitado que el banco conceda a la empresa una financiación), por lo que el cálculo y el pago de intereses a los mismos no puede contabilizarse como tal. Tendríamos que ver en concepto de qué se le abonan dichas cantidades desde la empresa a cada uno de los socios. Podemos optar por varias opciones:

• Una liberalidad o gratificación como “agradecimiento” por el hecho de haber avalado: según el art. 15.e) LIS los donativos y liberalidades no son gasto deducible, por lo que se deberá realizar el ajuste en el Impuesto sobre Sociedades.
• Si son deducibles los gastos en los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. Desconozco si es habitual en la empresa hacer regalos de navidad y pudieran computarse el importe anual de esos “intereses” como regalo.
• Facturando a la sociedad o como nómina: no están realizando ni ejecutando ningún trabajo, así que esta forma de desviar fondos de la sociedad a los socios tampoco la encuentro posible. A no ser que los socios sean trabajadores de la misma, en cuyo caso podría estudiarse el hecho de subirles la nómina en el importe adicional de los “intereses” o hacerles regalos en especie por el importe de los mismos…
• Mediante el pago de dividendos en caso de beneficio económico por parte de la empresa: el problema de este punto es que la cuantía del dividendo será en función de la participación que tenga el socio o accionista en la sociedad, y no en función de otros conceptos (como el hecho de hayan avalado más o menos capital del préstamo que se ha solicitado por parte de la empresa).

¿Cuál es la repercusión tienen estos intereses en el IRPF de los socios? ¿Se los grabarán en la base general o a la del ahorro?

Pues dependerá del concepto en el que realmente se estén abonando esas cantidades a los socios. A priori ya comentarle que al no haber aportado los socios personalmente ningún capital a la empresa, no se puede considerar que haya un préstamo socio – sociedad, y por lo tanto el concepto “intereses” no es válido.

• Si se abonaran dividendos, tributan como rendimientos del capital mobiliario (art. 25.1.a) Ley 35/2006).
• Si se considerara un aumento de nóminas (en caso de que las haya) tributarían como rendimientos del trabajo según art. 17 LIRPF.
• Si se abonaran como simple regalo, donación o gratificación por parte de la empresa al socio, sería una ganancia patrimonial, pero constituye renta exenta de tributar en IRPF; ya que el donatario debe abonar el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (Art. 6.4 LIRPF).

Normativa aplicada:

• Ley 35/2006, arts. 6.4, 17, 25.1.a.
• Ley 27/2014, arts. 15.e) y 16.
• BOICAC nº 124/Diciembre 2020-3 y consulta nº1 del BOICAC nº 82/2010.
• Norma de registro y valoración (NRV) 21ª Operaciones entre empresas del grupo contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.