Registro contable de las subvenciones para Pymes

La obvia, lógica y necesaria intención de los legisladores en materia contable, tanto españoles como internacionales, es la de simplificar, dentro de lo posible, las obligaciones contables de las pequeñas y medianas empresas. De ahí que, como sabemos, coexistan dos planes de contabilidad en nuestro país, el Plan General de Contabilidad “normal” (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES) que, además, incluye los criterios contables aplicables a las empresas aun más pequeñas y que son denominadas “microempresas”. En este sentido, el registro contable de las subvenciones tiene un tratamiento más sencillo en el PGC de PYMES que en el “normal”. De ello trataré en el presente artículo.

No obstante, debemos recordar dos cuestiones que entiendo importantes. La primera es que el PGC es de obligado cumplimiento para las empresas que no reúnan o, mejor, que superen, los requisitos cuantitativos establecidos por la normativa contable y que todos conocemos sobradamente, para poder aplicar el de PYMES. En cambio, este último es voluntario por lo que una pyme puede perfectamente aplicar el PGC si lo cree conveniente. La segunda cuestión es que la Cuarta y Quinta partes de los dos planes, tanto el general como el de PYMES, y que hacen referencia, en ambos casos, al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, no son de estricto obligado cumplimiento salvo que su aplicación sea necesaria para la correcta interpretación de algún precepto de la Segunda parte de los dos planes que es, como sabemos, la que corresponde a las importantes Normas de registro y valoración (NRV). En definitiva, ello supone que una pyme, aun aplicando el PGC de PYMES puede decidir perfectamente utilizar el sistema de registro de las subvenciones previsto en el PGC. Pero dejemos las hipótesis poco frecuentes y bajemos a la realidad del registro contable de las subvenciones previsto en el PGC de PYMES.

La Cuarta y Quinta partes de los dos planes, tanto el general como el de PYMES, y que hacen referencia, en ambos casos, al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, no son de estricto obligado cumplimiento

Así, la NRV 18ª trata de las Subvenciones, donaciones y legados recibidos estableciendo una primera diferenciación entre las

1) Otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios, y
2) Las otorgadas por estos últimos.

La segunda clasificación que se desprende del texto de la referida norma es la de:

1) Reintegrables, y
2) No reintegrables.

En las primeras no entraré puesto que, como la propia norma indica y es lógico, se registrarán como pasivos de la empresa hasta que, en su caso, adquieran la condición de no reintegrables.

En cuanto a las no reintegrables, la NRV establece que se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en otro apartado de la propia norma y que veremos a continuación. La normativa contable utiliza muy frecuentemente los conceptos “racional” y “razonable” que no sé si resultan suficientemente explícitos en el ámbito de la contabilidad.

En cuanto a su valoración, las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido

Criterios de imputación a resultados

La NRV en cuestión dispone que la imputación a resultados de las que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad y, a efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

1. Si se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
2. Si se conceden para financiar gastos específicos se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
3. Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
   1. Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
   2. Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
   3. Activos financieros, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
4. La concesión para la cancelación de deudas, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
5. Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Veamos a continuación, mediante un caso práctico, uno de los supuestos habituales en las pymes que sería el de la obtención de una subvención oficial para la financiación de determinados elementos del inmovilizado material.

Caso práctico

La Sociedad AAA, S. L. recibe una subvención pública, no reintegrable, en capital para financiar determinados bienes de inversión cuya vida útil es de 10 años y su precio de adquisición es de 80.000 euros. El importe de la subvención es de 50.000 euros y el tipo impositivo del Impuesto de sociedades es del 25%. Prescindiremos del IVA por simplicidad de cálculos y también consideraremos que todos los ejercicios son completos.

Propuesta de solución:

Por la adquisición del bien:

A la concesión de la subvención:

Por el cobro de la subvención:

Por el efecto impositivo de la subvención:

Al cierre del ejercicio, además del registro de las correspondientes amortizaciones (80.000€/10 años), por las implicaciones contables de la subvención en el patrimonio neto, haríamos:

Por la amortización de los bienes adquiridos:

Por la imputación de la parte de la subvención a pérdidas y ganancias del ejercicio: 50.000€/10 años, más la reversión del correspondiente efecto impositivo:

Durante nueve años más se deberían realizar los mismos últimos asientos hasta completar los diez años de vida útil de los elementos adquiridos, es decir:

Como se puede apreciar, la facilidad en el registro contable de las subvenciones para el caso de las pymes radica en la no utilización del entramado de cuentas de los grupos 8 y 9 previstos en el PGC para la imputación a patrimonio neto de, entre otros, los efectos contables de la subvención. En el caso de las pymes se utiliza directamente la cuenta 130 que, en definitiva, es donde acaban, finalmente, todas las imputaciones realizadas en los grupos 8 y 9 para el caso de las entidades que no son pymes. Es por ello que, siguiendo el hilo de lo indicado en el apartado de la introducción, entiendo que una empresa que deba aplicar el PGC puede perfectamente prescindir de la utilización de los referidos grupos 8 y 9 y utilizar directamente la cuenta 130 como hacen las pymes, siempre y cuando, eso sí, no menoscabe la información final que, necesariamente, deben incluir las cuentas anuales.

Normativa aplicada

• Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, Segunda parte, NRV 18ª.