La deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de gastos contabilizados en ejercicios posteriores al de su devengo contable constituye una cuestión controvertida que hasta la fecha ha sido rechazada por la Administración triburaria. Una reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 22 de marzo de 2024, aborda en particular el tratamiento de gastos originados en ejercicios ya prescritos. En el presente artículo se analiza dicha Sentencia, así como el impacto que puede suponer la aplicación de dicha doctrina que corrige el criterio interpretativo de la Administración tributaria.
Introducción
Resulta frecuente en las empresas imputar gastos contablemente en un ejercicio posterior al de su estricto devengo, cuyo origen puede tener diversas causas.
En el ámbito contable, es preciso reseñar el tratamiento fiscal de los movimientos y asientos contables en las cuentas de reservas voluntarias, relativos a la corrección de errores contables. Tales partidas se corresponden habitualmente con gastos o ingresos que, por diversos motivos, no fueron registrados contablemente en la correspondiente cuenta de gasto en el ejercicio de su devengo.
En este sentido, la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad define dichos errores contable como “omisiones o inexactitudes en las Cuentas Anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.
De este modo, cuando un ingreso o gasto es computado en un ejercicio posterior al de su origen, cuando se califica como error contable, la normativa contable establece que se deberá corregir de forma retroactiva.
El Plan General Contable determina que cuando se concretan dichos gastos o ingresos de ejercicios anteriores se deberán contabilizar en una partida de reservas de libre disposición, habitualmente en la cuenta de reservas voluntarias.
Trasladando dicho tratamiento contable al ámbito tributario, el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS) establece como principio general que los gastos e ingresos se deben imputar fiscalmente en el ejercicio de su devengo contable.
Sin embargo, el artículo 11.3 de la LIS establece una regla específica señalando que los gastos que se imputen en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas podrán ser deducidos en el ejercicio en que se contabilicen, siempre que ello no suponga una menor tributación a la que correspondería si se aplicaran las reglas generales de su devengo 1.
Por tanto, dicha regla especial permite deducir fiscalmente en un ejercicio posterior aquellos gastos cuyo devengo corresponde a un ejercicio anterior, siempre que ello no suponga una menor tributación a la que correspondería según las reglas generales de devengo.
Sin embargo, una de las cuestiones controvertidas en la aplicación de dicha regla especial se refiere a la deducibilidad fiscal de aquellos gastos que proceden de ejercicios que se encuentran prescritos en el ámbito tributario 2.
Respecto de esta cuestión, la Dirección General de Tributos (DGT) se había pronunciado mediante sendas consultas vinculantes V1814-16 y V0578-19. En dichas contestaciones, la DGT consideraba que la imputación de gastos en un ejercicio posterior cuyo devengo correspondía a ejercicios ya prescritos, ocasionaba una tributación inferior en su conjunto, como consecuencia del periodo de origen de los mismos, limitando de este modo la posible deducción fiscal de tales gastos. En base a dicho criterio, la Administración tributaria en sus procedimientos de verificación y comprobación fiscal denegaba la deducibilidad de los gastos contabilizados procedentes de ejercicios ya prescritos.
Por tanto, se planteaba una discrepancia entre los contribuyentes y la Administración tributaria respecto de la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de aquellos gastos cuyo origen se remontaba a periodos ya prescritos, por cuanto la Administración consideraba que, en tales casos, se producía una menor tributación agregada como consecuencia del origen en un periodo que ya no es susceptible de comprobación y, en consecuencia, no permitía la deducción de tales gastos en el ejercicio de su contabilización.
Sin embargo, dicha interpretación se modifica a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo que se comenta a continuación.
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2024
El Tribunal Supremo, en Sentencia nº 518/2024 (rec. 7261/2022), aborda la cuestión mencionada anteriormente, al entender que reviste carácter casacional para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión que se le plantea: “determinar si en el impuesto sobre sociedades procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributacióna la que le hubierea correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, cuando el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo se encuentre prescrito, computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicioen que tenga lugar la contabilización del gasto.”
El supuesto de hecho concreto que se examina se refiere a un gasto que debió contabilizarse en el año 2009 y finalmente la entidad efectuó su registro contable en el ejercicio 2016.
La Abogacía del Estado (quien interpuso el recurso de casación) invoca la Sentencia nº 1081/2022 del propio Tribunal Supremo que se refiere a una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un periodo no prescrito para poder aplicar bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas en las autoliquidaciones de tales ejercicios prescritos. Sin embargo, el Alto Tribunal considera que el supuesto que trata dicha Sentencia no puede extrapolarse al debatido, toda vez que no se trata de rectificar una autoliquidación de un ejercicio prescrito, sino que el supuesto analizado se refiere a la deducibilidad de un gasto contabilizado que procede de un ejercicio anterior prescrito.
La Sentencia considera que si bien el citado artículo 11 de la LIS establece que la deducibilidad de cualquier gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo está condicionada al requisito de que no se produzca una menor tributación, el citado precepto no contempla restricción alguna en relación con los gastos que provengan de ejercicios prescritos.
De este modo, si la norma contable permite, con carácter general, registrar un gasto devengado en ejercicios anteriores y, por su parte, el artículo 11 de la LIS permite específicamente la deducción de gastos en el ejercicio posterior en el que se contabilizan posterior al de su devengo, no existe restricción normativa que impida la deducción del gasto.
Razona el Alto Tribunal que si se limitara la deducibilidad del gasto, en tal caso la capacidad económica del contribuyente se vería cuestionada, generándose a su juicio un exceso de imposición que no sería conforme a lo regulado en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, la nueva doctrina del Tribunal Supremo ofrece mayor seguridad en el tratamiento fiscal de los denominados errores contables, dado que permite incluso la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de aquellos gastos originados en ejercicios anteriores, incluso prescritos, siempre que su registro posterior no ocasione una menor tributación comparada agregada con el ejercicio en que debió registrase.
En consecuencia, el nuevo criterio jurisprudencial deberá suponer asimismo un cambio en la interpretación hasta ahora aplicada en las actuaciones de comprobación que practique la Administración tributaria.
Normativa aplicada
- Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
- Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2024.
- La redacción de dicha regla es: “No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.” ↩︎
- El artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece la prescripción tributaria a los 4 años. ↩︎
