A muchos de los obligados tributarios que lean este artículo les resultará bastante familiar el concepto de intereses de demora, pues en alguna ocasión habrán solicitado un aplazamiento o una suspensión de ejecución de deuda, habrán ingresado una deuda tributaria fuera de plazo o, cuando menos, se habrán olvidado de presentar alguna declaración.
Y si no es así, enhorabuena: estamos ante un contribuyente o un asesor fiscal verdaderamente ejemplar al llevar una perfecta planificación fiscal de sus deberes tributarios. En los tiempos que corren, con tanta obligación pecuniaria o formal (cuya aparición cada año se asemeja al crecimiento de las setas en el bosque en un otoño generoso en lluvias) y con tanto listillo defraudador y/o corrupto, su recta conducta merecería la obtención de alguna alabanza o elogio públicos, incluso una distinción, honor o recompensa qué ejemplifique y anime al común de los mortales a cumplir sus deberes con absoluta rectitud.
1. Marco normativo
El art. 15 Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, nuevo marco jurídico aplicable al asunto objeto de este artículo) regula los gastos no deducibles fiscalmente, determinando su letra c) la no deducibilidad de las sanciones tributarias, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Pero entonces, ¿los intereses de demora son o no gasto fiscal a deducir por una entidad en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o de una persona física en su base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?
La cuestión planteada viene de muy lejos. La indefinición del legislador provoca una manifiesta situación de inseguridad jurídica en el obligado tributario. Añádase a ello los criterios contrapuestos de la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos y del Tribunal Económico-Administrativo Central.
El asunto parecía haber quedado resuelto con ocasión del Informe de 7 de marzo de 2016, emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas). Pero ha sido la Resolución de 4 de abril de 2016 de la Dirección General de Tributos (BOE núm. 83, de 6 de abril 2016) la que ha puesto fin –al menos de momento- a este tema.
2. Intereses de demora liquidatorios e intereses suspensivos: criterios contrapuestos de la DGT y del TEAC
El interés de demora tributario se regula en el art. 26 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que lo configura como una obligación accesoria de la obligación tributaria principal de pago de la deuda tributaria.
Su exigencia se genera con ocasión de diversos casos fijados en la LGT:
El art. 15.3 cuando se aprecia la conflicto en la aplicación de la norma tributaria; el art. 16.3con la existencia de simulación; el art. 26.2en el que se contemplan varios supuestos; el art. 27por los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, con exigencia de intereses de demora; art. 28, en recargos del período ejecutivo; el art. 65en aplazamientos o fraccionamientos de pago; el art. 180.3en el que se declara la compatibilidad de la exigencia de sanción con los intereses de demora.
También en las leyes reguladoras de cada tributo, como por ejemplo, con motivo de cualquier regularización de un incentivo fiscal indebidamente aplicado.
La DGT siempre ha entendido que son fiscalmente deducibles los intereses de demora derivados del retraso en el pago de cuotas resultantes de liquidaciones practicadas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada o de un procedimiento de inspección.
Así, en las Resoluciones vinculantes de la DGT de 21 de diciembre de 2015 (V4080-15) y de 15 de febrero de 2016 (V0603-16) se consideraban deducibles los intereses de demora derivados de un acta de inspección, esto es, los intereses liquidatorios.
Por el contrario, la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015negósudeducibilidad (antes la admitía, pero condicionándola a su contabilización), basándose en que los intereses de demora tributarios tienen naturaleza indemnizatoria. Sigue así el órgano económico-administrativo. La doctrina del Tribunal Supremo sentada en su sentencia de 25 de febrero de 2010 y en la de 24 de octubre de 1988.
De este modo, siendo la función de los intereses de demora de carácter compensatorio el incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza reparadora excluye la pretensión de deducirlos en el Impuesto sobre Sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera disminuir la compensación reparadora con la deducción del gasto que se pretende.
En consecuencia, es evidente la contraposición de los criterios del órgano consultivo y del órgano de revisión: uno a favor de la deducibilidad de los intereses de demora liquidatorios (la DGT) y otro en contra (el TEAC), creando una evidente inseguridad jurídica en el contribuyente.
No obstante, por lo que se refiere al ejercicio 2015, el criterio contradictorio entre ambos órganos (DGT y TEAC) respecto al tratamiento de los intereses de demora implica que si la inspección de los tributos procediera a regularizar el ejercicio 2015, hay que entender que la citada Resolución de la DGT de 21 de diciembre de 2015 constituye un argumento de peso a invocar, en su caso, en el recurso que se impusiera. El contribuyente se ajustó al criterio del órgano consultivo, con lo cual no cabría en Derecho, ni nueva liquidación, ni tampoco imposición de sanciones.
3. La solución dada por el Informe de 7 de marzo de 2016 y por la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2016
3.1 Informe de 7 de marzo de 2016
En su Informe de marzo de 2016, la Subdirección General de Asistencia Jurídica estima que no son deducibles los intereses de demora derivados del retraso en el pago de cuotas resultantes de liquidaciones practicadas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada o de un procedimiento de inspección.
La justificación de este criterio se debe a que tales intereses tienen naturaleza indemnizatoria, al exigirse en concepto de reparación del daño causado en la Hacienda Pública acreedora a consecuencia del retraso en el pago del crédito tributario del que esta es titular.
Por consiguiente, para la Subdirección General no sería coherente que el obligado tributario causante del daño a la Admón. tributaria por su retraso en el pago pueda restarse luego los intereses exigidos por aquella mora.
Así las cosas, la Subdirección General concluye que ante la existencia de dos pronunciamientos vinculantes para la Admón. tributaria, uno de la DGT y uno del TEAC, debe prevalecer el criterio del máximo órgano revisor, ya que vincula a toda la Admón. tributaria. No debe admitirse la deducibilidad de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, dada su naturaleza indemnizatoria.
Respecto a los intereses suspensivos, la Subdirección General considera que pese a que la normativa no los distinga, sí son deducibles del Impuesto sobre Sociedades dada su naturaleza financiera (como un aplazamiento o fraccionamiento) a la hora de determinar la base imponible.
3.2 Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2016
La citada Resolución ha puesto orden en esta cuestión, pudiéndose resumir en los siguientes puntos:
- La Resolución de abril de 2016 se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, a saber: la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las consultas V4080-15 y V0603-16.
- Los intereses de demora tributarios son gastos financieros según los califica el Tribunal Constitucional en su sentencia STC 76/1990 (naturaleza compensatoria del daño causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria) y la calificación contable.
- Los intereses de demora no se integran en ninguna de las categorías del art. 15 LIS en el que se determinan los gastos fiscales no deducibles, a saber: los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades; multas y sanciones penales y administrativas; recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea, donativos y liberalidades, gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.En consecuencia, los intereses de demora liquidatorios deben considerarse gastos deducibles.
- Es un gasto financiero, pero sometido a los límites de deducibilidad establecidos en el art. 16LIS a saber:
- 30% del beneficio operativo del ejercicio.
- En todo caso, gastos financieros que no superen 1 millón de euros.
Por último, la Resolución señala que los intereses de demora que la Administración tributaria tenga la obligación de satisfacer a los contribuyentes tendrán la consideración de ingresos financieros y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
4. Conclusión
Tras el sinuoso y vacilante criterio mantenido por la Admón. tributaria, la situación actual es la de admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidatorios-indemnizatorios como gasto financiero fiscalmente deducible (con el límite de 1 millón de euros fijado por el art. 16 LIS).
Se mantiene la deducibilidad de los intereses suspensivos (generados por la suspensión en la ejecución de una deuda por recurso o por aplazamiento y/o fraccionamiento).
Y los intereses de demora que la Admón. tributaria satisfaga al obligado tributario se considerarán ingresos financieros.
