El nuevo régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades

En la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y en el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que aprueba un nuevo Reglamento del IS, se regula el nuevo régimen de consolidación fiscal. La nueva LIS ha introducido importantes cambios en materia del régimen de consolidación bajo el cual, pueden tributar determinados grupos de sociedades, constituyéndose en «grupo fiscal».

Es importante analizar la situación del grupo fiscal y determinar los efectos que estos cambios tienen en cada caso concreto, pues de ello puede depender la conveniencia de la continuidad en el régimen de consolidación o no. El interés de este régimen está precisamente en la compensación de las bases imponibles negativas (pérdidas) del grupo fiscal procedentes de períodos anteriores y en otras ventajas que se deben analizar.

El régimen de consolidación fiscal regulado en la Ley y Reglamento del nuevo Impuesto sobre Sociedades (IS), es uno de los regímenes especiales al que tienen acceso de forma voluntaria (se trata de un régimen opcional) los grupos fiscales, es decir, los grupos de entidades que cumplan los requisitos establecidos. La aplicación de este régimen especial implica la ausencia de tributación en el régimen individual del IS de las entidades incluidas en el grupo.

Principales novedades: nueva Ley 27/2014 (LIS)

La Nueva LIS mantiene el concepto de la consolidación fiscal como el resultado del sumatorio de las bases imponibles individuales de las entidades residentes en España, ajustado por las eliminaciones que corresponden por las operaciones intragrupo, aunque incorpora muchas novedades en cuanto a la consideración del perímetro del grupo atendiendo a las directrices de la Unión Europea y de la determinación de los ajustes en la base imponible y de los gastos deducibles bajo el prisma del grupo fiscal como un único contribuyente.

La LIS contempla la regulación del régimen especial de consolidación fiscal en el Capítulo VI del Título VII, artículos 55 a 75. Por otra parte, el artículo 47 del RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 30 de julio, establece determinadas obligaciones sobre la aplicación y obligaciones de información de las sociedades acogidas al régimen de consolidación fiscal.

Conviene también hacer mención a la normativa reguladora de los grupos de sociedades en el ámbito mercantil, que se halla contenida en los artículos 42 a 49 del CCo, y especialmente en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (NOFCAC).

El régimen de consolidación fiscal se configura como un régimen tributario especial de aplicación voluntaria

Podemos destacar las siguientes novedades respecto al Régimen de consolidación fiscal regulado anteriormente por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (vigente hasta el 1 de enero de 2015):

• Perímetro de consolidación: abarcará todas las sociedades españolas sobre las que se tenga una participación de, al menos, el 75% y a los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo. Se exige que la dominante posea también la mayoría de los derechos de voto en las entidades incluidas en el perímetro y se permite incluir en el grupo a entidades residentes dominadas indirectamente a través de no residentes o a las “hermanas” residentes y filiales de una no residente.Las entidades que con la nueva norma cumplan las condiciones para formar parte de un grupo y no formaban parte de él antes por no cumplir los requisitos con la norma vigente, se integrarán en el primer período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015, si optan y comunican antes de que termine el período impositivo.Hay que tener en cuenta, como veremos más adelante, que el nuevo RIS adapta en su artículo 47 las obligaciones formales relativas al régimen de consolidación fiscal a la nueva delimitación del perímetro de consolidación.
• Si bien en el TRLIS la representante del grupo es siempre la entidad dominante, ahora con la Ley 27/2014 se prevé, en el caso de grupo de filiales de una entidad no residente, que la representante sea una de las entidades residentes del grupo. Por ello, en estos casos se prevé que, en lugar de la dominante, sea esa entidad representante la que tenga que comunicar el acuerdo de la dominante no residente.
• Se prevé que la integración de un grupo fiscal en otro no extinga aquel, para que la fiscalidad no condicione la reestructuración.
• Se dan reglas para regular el caso en que la dominante de un grupo pase a ser dependiente o sea absorbida en operación de fusión acogida al régimen de reestructuración y que por ello todas las entidades del grupo pasen a integrarse en otro. Estos efectos se producirán cuando la dominante de un grupo pase a ser dependiente de otra en el primer período impositivo que se inicie a partir de 01-01-2015. También, cuando se integren dos o más grupos fiscales por ser las dominantes filiales de una no residente, los efectos se desplegarán en el primer ejercicio iniciado a partir de 01-01-2015.
• Para no fragmentar los grupos de entidades bancarias, cuyas sociedades con esta actividad pasarán a tributar a un 30%, en lugar de al 25%, se permite, si optan a ello, formar parte del grupo a las sociedades que tributan a tipo general, tributando el grupo entero al 30%.
• Ya no tendrán que salir del grupo las entidades que, al cierre del ejercicio, hayan sido declaradas en concurso de acreedores.
• Para determinar la base imponible, en lugar de hacerlo como con en el TRLIS, sumando las bases individuales, en 2015 y siguientes los ajustes e incentivos en base, como las reservas de capitalización y de nivelación, se aplicarán a nivel de grupo.
• Las dotaciones a las nuevas reservas de capitalización y de nivelación reducen (y en el segundo caso también incrementan) la base del grupo, si bien las dotaciones a las reservas puede hacerla cualquier entidad del grupo.
• Se establecen normas especiales en caso de incorporación de entidades al grupo, aplicándose estas nuevas reglas para las que se produzcan a partir de 20-06-2014.

Aplicación y obligaciones de información de las entidades acogidas al régimen de consolidación fiscal

Como hemos visto, la nueva Ley del IS ha modificado sustancialmente el régimen especial de consolidación fiscal. En este sentido, se modificó el perímetro de consolidación para adaptar la normativa al criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Concretamente, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley del IS, el perímetro de consolidación fiscal permite integrar sociedades dependientes residentes en territorio español, respecto de las cuales la sociedad dominante del grupo tiene la participación mínima requerida a través de sociedades interpuestas no residentes. Asimismo, se posibilita la aplicación del régimen por parte de sociedades dependientes residentes que son participadas de forma directa o indirecta por una sociedad matriz no residente.

Con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, como consecuencia del nuevo perímetro de consolidación, podrán formarse grupos fiscales que tengan sociedades dominantes no residentes en territorio español. La nueva LIS prevé que dicha entidad dominante deberá designar entre las sociedades dependientes una entidad que represente el grupo fiscal.

Así pues, el nuevo RIS adapta en su artículo 47 las obligaciones formales relativas al régimen de consolidación fiscal a la nueva delimitación del perímetro de consolidación.

En primer lugar, en relación con el ejercicio de la opción por el régimen de consolidación fiscal se sustituye la comunicación a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la sociedad dominante o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección cuando la sociedad dominante se halle adscrita a ellas, por la comunicación a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad representante o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes cuando la entidad representante se halle adscrita a ellas.

Por tanto, si la entidad dominante es una entidad no residente se debería dirigir la comunicación de acogimiento al régimen de consolidación al correspondiente órgano administrativo de la entidad representante del grupo.

En aquellos supuestos en los que la entidad dominante es residente en territorio español la misma tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal, tal y como establece el artículo 56.2 de la LIS.

En segundo lugar, también se ha adaptado el contenido de la comunicación, de forma que, además, de la identificación de las sociedades integrantes del grupo fiscal, en el caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español se exigirá, como novedad, la identificación de la misma en la comunicación.

Asimismo, el artículo 47 del nuevo RIS establece que, además de identificar a las sociedades que forman parte del grupo, en el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, debe identificarse la entidad no residente en territorio español a la que pertenece. A estos efectos, cabe mencionar que la anterior redacción exigía la identificación de la entidad no residente solamente en aquellos supuestos en los que el establecimiento permanente fuese la entidad dominante del grupo.

La comunicación también deberá contener copia de los acuerdos por los que las entidades del grupo han optado por la aplicación del régimen. Como novedad, derivada del nuevo perímetro de consolidación, se requiere que en el caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español se incluya en la comunicación el documento en el que se designe a la entidad representante.

Respecto al detalle de los porcentajes de participación directo o indirecto de la entidad dominante en las entidades que integran el grupo fiscal, y con motivo de la modificación introducida por la nueva Ley del IS relativa a la exigencia de que la entidad dominante también posea la mayoría de los derechos de voto en las dependientes durante todo el periodo impositivo, se incluye en el contenido de la comunicación de acogimiento al régimen el detalle del porcentaje de los derechos de voto que la entidad dominante posee en las dependientes.

Asimismo, el nuevo RIS modifica la referencia a la entidad dominante por la entidad representante del grupo respecto la manifestación que debe realizarse en cuanto al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la Ley del Impuesto. Del mismo modo, se establece que el destinatario de la comunicación del número del grupo fiscal será la entidad representante, en lugar de la dominante.

Por último, el artículo 47 del nuevo RIS establece que será competente para la comprobación e investigación de las entidades integradas en los grupos que tributen en el régimen de consolidación fiscal el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.

Régimen transitorio

Las novedades de la nueva LIS en relación con el perímetro del grupo exigen incorporar un régimen transitorio que regule la nueva situación de los grupos que ya tributaban bajo este régimen bajo el TRLIS. Así:

1. Las entidades que, hasta el momento, vinieran aplicando ya el régimen de consolidación fiscal continuarán aplicando el mismo de acuerdo con la nueva normativa.
2. Aquellas entidades que, de acuerdo con la nueva normativa, pasen a cumplir los requisitos para integrarse en un grupo fiscal ya existente, pasarán a formar parte del mismo en el primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015 (debiéndose dar cumplimiento a los requisitos de opción y comunicación del acogimiento al régimen especial durante el referido periodo).No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, la integración no conllevará los efectos generales de la extinción de un grupo fiscal, prevaleciendo el carácter económico de este tipo de operaciones, de manera que la fiscalidad permanecerá neutral.
3. Las entidades que cumplan por primera vez las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.
4. En el caso de integración de dos o más grupos fiscales previamente existentes, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016.En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de la aplicación de las reglas generales de incorporación y exclusión de entidades de un grupo de consolidación fiscal o la extinción del mismo.
5. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de la nueva LIS, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en la nueva LIS y les resultará de aplicación su régimen de exención.
6. Por último, con entrada en vigor al día siguiente de la publicación de la nueva LIS en el BOE y efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, cuando una Caja de Ahorros o una fundación bancaria pierda la condición de sociedad dominante de un grupo fiscal en un período impositivo, la entidad de crédito se subrogará en dicha condición desde el inicio del mismo, sin que se produzcan los efectos de la extinción del grupo fiscal, salvo para aquellas entidades que dejen de formar parte del grupo por no tener la condición de dependientes.

¿Cuál es su principal ventaja?

El régimen de consolidación fiscal supone que las distintas sociedades que lo integran se consideren a efectos del Impuesto sobre Sociedades como un sujeto pasivo único, tributando el grupo por la suma de bases imponibles de todas las sociedades que lo integran, permitiendo compensar de forma automática los beneficios y pérdidas obtenidas por las distintas sociedades del grupo.

Definición de grupo de empresas o grupos fiscales

Para que un grupo de empresas pueda acogerse al régimen de consolidación fiscal es preciso que exista una empresa dominante y otras dependientes participadas directa o indirectamente en al menos un 75% (un 70% en caso de empresas cotizadas). Además, hasta 2014 se debían cumplir estos dos requisitos:

• La sociedad dominante debía ser una sociedad establecida en España y que perteneciese al grupo fiscal.
• No podían formar parte del grupo las sociedades dependientes cuya participación indirecta por parte de la sociedad dominante se alcanzaba a través de sociedades intermedias que no estaban dentro del grupo (ya fuese por ser extranjeras, por estar en concurso o por darse algún otro requisito que se lo impidiese).

¿Cómo se aplica el régimen?

Aunque la aplicación de este régimen es voluntaria, una vez acordado este extremo es suficiente que así lo acuerden todas y cada una de las entidades del grupo fiscal, cuestión que afectaría también las de nueva incorporación. Los acuerdos, cuya ausencia determina la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal:

• deben adoptarse por el consejo de administración (para períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015, por la junta general de accionistas), o cualquier otro órgano equivalente si la entidad no tiene forma mercantil;
• han de ser tomados en cualquier fecha dentro del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación este régimen de tributación. En períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015 se indicaba que surtían efectos en la medida en que no hubieran sido impugnados o no fueran susceptibles de impugnación.

Estos mismos requisitos deben ser cumplidos por las nuevas entidades que se vayan incorporando en años sucesivos.

Atención. La representante está obligada a la comunicación de dichos acuerdos a la Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, o bien a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las Dependencias Regionales de Inspección, a la que esté adscrita, con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen, esto es, dentro del mismo período impositivo en que se hayan adoptado los acuerdos.

La comunicación debe contener los datos siguientes:

• identificación de todas las entidades que integran el grupo; los establecimientos permanentes que tengan la condición de dominante deben identificar también a la entidad no residente a la que pertenecen;
• copia de los acuerdos por los que las entidades que forman el grupo han optado por tributar por el régimen de consolidación;
• detalle del porcentaje de participación y derechos de voto que la dominante ostenta sobre todas y cada una de las dependientes integrantes del grupo, indicando si la participación es directa o indirecta, así como la fecha de adquisición de esas participaciones;
• manifestación de que se cumplen todos los requisitos para formar grupo fiscal, tanto respecto de la dominante como de todas las entidades dependientes.

Igualmente la representante está obligada a comunicar a la Administración tributaria las variaciones en la composición del grupo fiscal, debiendo identificar las entidades que se han integrado en el grupo y las que han sido excluidas del mismo, lo cual se realiza en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición, sin que sea necesario adjuntar los correspondientes acuerdos de inclusión en el grupo fiscal.

¿Y si la nueva sociedad no acepta su inclusión en el grupo de consolidación fiscal?

La falta de inclusión de alguna sociedad en el grupo fiscal, comporta situaciones de responsabilidad que pueden manifestarse en el régimen de consolidación fiscal, y estas situaciones de responsabilidad derivan tanto del pago de la deuda tributaria del propio grupo, contribuyente del IS, como de las infracciones tributarias cometidas en la aplicación de este régimen tributario.

En el régimen de declaración consolidada la sociedad dominante es el sujeto infractor aunque en este régimen el contribuyente sea el grupo de sociedades y no su sociedad dominante. No obstante, para los períodos impositivos iniciados desde el 1-1-2015, si la dominante no es residente en territorio español, el sujeto infractor debe ser la entidad residente representante del grupo fiscal.

La normativa del IS dispone que las sociedades del grupo responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones. En todo caso, la derivación de responsabilidad por las sanciones sólo alcanza a aquellas sociedades del grupo en las que concurra culpabilidad en la realización del acto ilícito sancionable.

¿Sale beneficioso actuar en Grupo o de forma individual?

La base imponible del grupo consolidado no se determina a partir del resultado contable consolidado del grupo, sino de las bases imponibles de las entidades que lo integran, determinadas según el régimen de tributación individual.

A partir de aquí, la base imponible del grupo se calcula sumando los siguientes conceptos:

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal teniendo en cuenta, sin incluir la compensación de bases imponibles negativas individuales generadas en ejercicios en los que se tributó por el régimen de consolidación, ya que las mismas habrán sido compensadas por el grupo con bases imponibles positivas de otras entidades del mismo en el período en el que se obtuvieron.
2. Las eliminaciones que procedan.
3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
4. La reducción correspondiente a la reserva de capitalización, con la particularidad de que la misma se determina a nivel de grupo, aunque la dotación de la reserva la puede realizar cualquiera de las entidades que integran el grupo.
5. Los gastos no deducidos en ejercicios anteriores por dotaciones de determinados deterioros de créditos y provisiones que han generado activos por impuesto diferido se deducen en el período impositivo que corresponda de acuerdo con los criterios de imputación específicos establecidos, con el límite del 70% (60% en el período impositivo 2016) del importe positivo que resulte de la agregación de todos los conceptos establecidos en las letras anteriores.
6. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal procedentes de períodos anteriores, cuando el importe de la suma de las letras anteriores (la renta del grupo fiscal) sea positiva, así como de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por las entidades en el momento de su inclusión en el grupo.

Asimismo se deben tener en cuenta determinadas reglas especiales aplicables en la incorporación de entidades dependientes al grupo fiscal.

Atención. El interés de este régimen está precisamente en lo descrito en el anterior apartado f) ya que las futuras pérdidas de unas sociedades se compensarán de forma automática con los beneficios de las otras, y su desembolso inmediato por el Impuesto sobre Sociedades será inferior. Sin embargo, debe tenerse presente que esta compensación automática sólo se produce cuando las pérdidas se generan estando ya vigente el régimen de consolidación fiscal. Así, si una compañía tiene pérdidas pendientes de compensar y después se incorpora a un grupo fiscal, dichas pérdidas sólo podrán compensarse, dentro del grupo, con los beneficios que ella misma haya generado.

Por tanto, el régimen de consolidación fiscal, podría ser una buena alternativa, que merece la pensar estudiar en cada caso y descubrir las ventajas que hemos descrito, así como otras, en especial:

1. Todas las empresas de un mismo grupo tributarían como si se tratase de una sola, compensando pérdidas de unas con beneficios de otras, sin necesidad de esperar a que las sociedades que han generado pérdidas obtengan beneficios, propiciando por tanto un ahorro financiero importante.
2. Se dejaría de estar obligado a retener en operaciones entre las empresas que forman parte del grupo, siendo este tipo de operaciones cada vez más numerosas y comunes, tales como reparto de dividendos, préstamos entre empresas del grupo, arrendamientos, etc.).
3. Se deduce la carga financiera de entidades del grupo contra el resultado del grupo o eliminando la los resultados de operaciones intragrupo.
4. La obligación de documentar las operaciones vinculadas que existe entre empresas de un grupo desaparece cuando se opta por el régimen de consolidación fiscal.