¿Cómo podemos planificar fiscalmente el IVA?

Aunque resulte poco conocido y frecuente, también puede realizarse una planificación del IVA. La planificación en el IVA interesa muy especialmente a operadores internacionales, a cuyo breve estudio se va a dedicar este artículo.

El Diccionario de la Real Academia Española define el vocablo planificar como “trazar los planos para la ejecución de una obra; hacer plan o proyecto de una acción; someter a planificación”. Y planificación significa “Plan general, metódicamente organizado y frecuentemente de gran amplitud, para obtener un objetivo determinado”.

De lo anterior se desprende que planificar el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) implica ordenar u organizar los deberes materiales y formales de un obligado tributario, fijados por la normativa reguladora de dicho impuesto y derivados de la realización de una actividad económica empresarial o profesional, con la intención legítima y lícita –dentro de una economía de opción- de minimizar el coste fiscal generado por la realización del hecho imponible de aquel tributo.

Cierto que la expresión planificación fiscal parece referirse a otros tributos, sobre todo, a figuras de la imposición directa como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sociedades, o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No en vano estos impuestos directos se prestan más a su planificación, dado que la optimización fiscal puede llegar a ser importante.

Incluso, a veces se confunde planificación fiscal con una suerte de ingeniería fiscal urdida con la no tan loable y sana intención de eludir la observancia de las obligaciones debidas para con el Fisco.

Sin embargo, aunque resulte poco conocido y frecuente, también puede realizarse una planificación del IVA. De hecho, no sólo es posible, sino además, muy aconsejable, al tratarse sin duda del impuesto más complejo de entre los que conforman nuestro sistema tributario.

De otra parte, el IVA implica para los sujetos pasivos (operadores de carácter internacional) un conjunto de obligaciones tributarias formales nada desdeñables por su dificultad de cumplimiento y número ingente, en progresivo aumento en los últimos años (verbigracia, autoliquidaciones, resúmenes anuales, declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, declaraciones Intrastat, y otras). Lo irreversible y palmario de esta situación convierte al principio que inspira la aplicación de nuestro sistema tributario de limitación de los costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales (art. 3.2 Ley 58/2003, General Tributaria) en una mera aspiración muy alejada de la realidad imperante.

La planificación en el IVA interesa muy especialmente a operadores internacionales. No en vano, el comercio exterior ha sido el principal factor de impulso de la maltrecha economía española en los años de la dura recesión. Aún hoy lo es, pero junto a otros sectores que afortunadamente han reactivado aquella.

Las empresas o profesionales –personas físicas o jurídicas- desarrollan frecuentes operaciones transfronterizas en las que existen disparidades en materia de IVA entre las normativas de los distintos Estados que deben ser tenidas muy en cuenta. De lo contrario, sufrirán un coste económico excesivo por la carga fiscal soportada que afectará indefectiblemente a su tesorería. Ante esta realidad, las operadores que actúan en el exterior han de saber que es posible realmente optimizar las obligaciones tributarias derivadas del IVA.

En consecuencia, la observancia de los deberes inherentes al IVA no puede, pues, dejarse al albur de la mera improvisación, o a la asunción, sin más, de su pago. Ello conduciría irremediablemente a la pérdida de la neutralidad esencial que define la naturaleza de este impuesto indirecto provocando un efecto del todo perjudicial para las empresas.

Con una planificación inteligente del IVA se pueden evitar tales situaciones nocivas e indeseadas. En efecto. Un buen asesoramiento debe ofrecer diversas alternativas razonables al empresario o profesional -sujeto pasivo del impuesto- para acometer una adecuada planificación fiscal del IVA de -en concreto-los operadores internacionales.

Planificación del IVA internacional

Dada la dimensión internacional del IVA, una planificación exclusivamente local resulta a todas luces insuficiente. De ahí que el principal instrumento que se ha de utilizar en la planificación razonable del IVA de los sujetos pasivos establecidos en la Unión Europea es la normativa comunitaria reguladora de este impuesto, a saber, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y de la normativa estatal interna –legal y reglamentaria- dictada en aplicación de aquella.

La Directiva referida permite varias alternativas a los Estados miembros del territorio comunitario IVA que posibilitan una planificación favorable amparada por la legislación nacional de aquellos.

El objetivo primordial de toda planificación fiscal del IVA es evitar el impacto negativo que el impuesto puede provocar en el flujo de caja del sujeto pasivo.

Pues bien, para alcanzar dicho objetivo debe tenerse muy presente el tratamiento distinto que se ofrezca al sujeto pasivo del impuesto en cada país donde opere –o vaya a operar- respecto a las siguientes cuestiones:

1. Los diferentes tipos de gravamen aplicables a las mercancías o productos de que se trate en los distintos países.Esto resulta de enorme importancia para las sociedades que se dedican al comercio electrónico internacional.
2. Requisitos formales, especialmente temporales, exigidos por la ley del impuesto en cada país para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado.
3. Posibilidad de utilizar créditos del IVA en ejercicios futuros, compensándolos con pagos posteriores.
4. Simplificación –dentro de una escrupulosa legalidad- de los deberes formales tributarios, en aras de minimizar el coste que generen, a saber: registros diversos, pago en diferentes jurisdicciones, emisión de facturas en varios idiomas y monedas, relación con distintas administraciones tributarias.

Pues bien, de la normativa reguladora del impuesto se desprenden las siguientes opciones de planificación a favor de los sujetos pasivos del mismo, a saber:

1º. Recuperación del IVA ingresado en el caso de impago de las operaciones (art. 90 Directiva IVA).

2º. Recuperación del IVA soportado en los diferentes países (dentro o fuera del territorio comunitario IVA) en los que se haya desarrollado la actividad económica empresarial o profesional (art. 170 Directiva IVA).

3º. Diferimiento del pago del IVA en la importación de mercancías (art. 211 Directiva IVA).

Se trata de una posibilidad especialmente interesante para aquellas entidades importadoras regulares en distintos países y que carecen de un volumen de ventas suficiente que les permita la compensación del crédito generado por el IVA al realizar el hecho imponible importación.

4º. Exención del IVA importación cuando se trate de bienes cuyo destino es un estado diferente a aquel en el que se ha producido la importación (art. 143 Directiva IVA).

Es una posibilidad a la que pueden acogerse entidades cuya actividad no consiste en sí misma en la importación del producto, sino además su distribución en otros mercados distintos a aquel en el que se ha introducido la mercancía procedente de un país o territorio tercero.

5.º Constitución de grupos en el IVA (art. 111 Directiva IVA).

Esta medida resulta especialmente de interés para aquellos sujetos pasivos cuyo régimen de deducción del IVA soportado esté limitado, aunque con la vinculación con otras compañías sí que tendrían pleno derecho a aplicarse la deducción.

6º. Disminución de los deberes formales para las entidades que efectúen ventas en consigna.

Se trata de una práctica muy frecuente en el comercio intracomunitario de mercancías. Una venta en consignación (comisión en la venta) implica la existencia de dos entregas de bienes, a saber: una primera del comitente al comisionista, y una segunda entrega por la venta definitiva del comisionista al cliente final.

Este sería el esquema de la operación intracomunitaria de venta de mercancía en consigna o consignación:

Comitente >> Comisionista >> Comprador de la mercancía (cliente)

A efectos del IVA, en las comisiones de venta se producen dos entregas. El devengo definitivo de las cuales se produce con la venta final de las mercancías. La base imponible en la transmisión de bienes del comitente al comisionista estará constituida por el precio de venta final acordado menos la comisión que corresponde al comisionista. La base imponible por la transmisión de los bienes del comisionista al comprador final estará constituida por el precio de venta final.

Pese a que la opción referida no se recoge en ninguna norma, sí se contempla en la doctrina jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y en la doctrina científica.

7º. Exención del IVA de la entrega previa a una exportación (art. 146.1 a y b Directiva IVA).

8º. Simplificaciones y exenciones en el IVA en la realización de operaciones triangulares (art. 141 Directiva IVA y art. 26.Tres Ley 37/1992 IVA).

Las operaciones en cadena (o también denominadas operaciones triangulares) son aquellas en las que intervienen varios operadores económicos que, en su condición de eslabones de la cadena, actúan de forma consecutiva como compradores y vendedores de una misma mercancía.

Pues bien. Las operaciones triangulares son muy frecuentes y de gran importancia en el tráfico intracomunitario de mercancías. La normativa les aplica una regulación específica con la se pretende que la aplicación del impuesto resulte más sencilla.

Se trata de operaciones intracomunitarias en las que interviene tres sujetos: un proveedor, un adquirente y un intermediario. Se producen sucesivas entregas entre operadores comunitarios, con un transporte único de los bienes objeto de tales entregas: el transporte que efectúa el proveedor al adquirente final.

El empresario A (establecido en el Estado miembro-1) vende a un sujeto B (intermediario, establecido en el Estado miembro-2), y éste vende al sujeto C (establecido en el Estado miembro-3). Los bienes, por orden de B, se envían directamente por A al Estado miembro-3 con destino al sujeto C. De hecho, sólo se producen dos entregas/adquisiciones.

Así, resulta frecuente el que un operador económico (el intermediario establecido, verbigracia, en los Países Bajos), venda y entregue a un cliente suyo (por ejemplo, un adquirente localizado en España) unas mercancías en sus instalaciones situadas en Barcelona.

A su vez, el intermediario necesita comprar el equipamiento a un proveedor que centraliza los envíos de este tipo de equipos en un almacén ubicado en Francia. Debido a obvias razones de eficiencia y pragmatismo, se conviene que las mercancías se envíen directamente de Francia a España, sin pasar en ningún momento por territorio holandés. Estamos, pues, antes un supuesto prototípico de operación en cadena o triangulares (aunque podrían ser también cuadrangulares, pentangulares, etc.) entre tres Estados miembros de la Unión Europea.

Así las cosas, a este contexto inicial le serían de aplicación las normas reguladoras de las operaciones intracomunitarias, con lo que el empresario holandés estaría realizando una adquisición intracomunitaria de bienes en Francia e inmediatamente después una venta de esos mismo bienes a su cliente en España. Todo ello parece normal, pero la operación se complica extraordinariamente cuando le son exigibles a cada operación los deberes correspondientes de identificación y declaración-liquidación.

Para simplificar la observancia de las obligaciones tributarias referidas, el art. 141 Directiva IVA (art. 26.Tres Ley IVA) permiten que, con ciertas condiciones, la adquisición intracomunitaria efectuada por el intermediario (en el ejemplo propuesto, la adquisición realizada en Francia por el empresario holandés), previa a la venta al empresario último de la cadena podría encontrarse exenta del impuesto. Ello supone que el empresario intermediario no deberá cumplir ningún deber tributario en el Estado de llegada de los bienes.

En consecuencia, con esta exención se simplifica extraordinariamente el cumplimiento de las obligaciones que, en condiciones normales, deben cumplirse frente a las Administraciones tributarias de los distintos Estados intervinientes en la operación intracomunitaria triangular descrita.

Las condiciones exigidas consisten especialmente en la identificación del intermediario a efectos del IVA en alguno de los otros dos Estados intervinientes (sobre todo en el país de llegada) en la operación en cadena. Ello resulta razonable en tanto que si el intermediario ya se encuentra registrado en el estado de llegada no tendría sentido aplicar la simplificación indicada.

No obstante, la norma es aplicada de modo diferente en los distintos Estados miembros de la UE, una prueba de las consecuencias nocivas para el comercio intracomunitario de la ausencia de una suficiente armonización normativa en la materia.

Suecia, Finlandia, Alemania, Irlanda o Italia son muy flexibles, admitiendo la simplificación aun en el caso de que el operador intermedio esté registrado en alguno de los otros dos Estados intervinientes en la operación.

Sin embargo, Portugal, Reino Unido o Francia sólo permiten la simplificación si el intermediario está registrado por IVA en el Estado de envío de los bienes, pero no en el Estado miembro de recepción.

Finalmente, hay países muy inflexibles –España, junto a Dinamarca, Luxemburgo y Portugal- en la interpretación de la Directiva comunitaria: sólo admiten la aplicación de la simplificación cuando el intermediario no esté identificado a efectos del IVA en ninguno de los otros dos Estados intervinientes en la operación. Pero, no obstante, permiten la simplificación cuando sean cuatro o más los operadores incluidos en la cadena de operaciones intracomunitarias.

Del breve análisis expuesto se desprende que la manera mediante la cual las empresas pueden disfrutar de las opciones descritas no es la misma en todo el territorio comunitario IVA, sino que varía según de qué Estado se trate.

En cualquier caso, son amplias y ciertas las alternativas de planificación del IVA en las operaciones internacionales a efectos de optimizar el flujo de caja y aligerar los deberes formales de los operadores internacionales. De ahí que, con carácter previo a la realización de una operación transfronteriza, los operadores deban ponderar todas estas posibilidades pues el efecto puede resultar muy positivo.

Es obvio que las planificaciones han de realizarse desde un escrupuloso y riguroso respeto a la legalidad vigente, obedeciendo siempre a la realidad de los hechos, orillando el diseño de operaciones cuyo único motivo sea el ahorro fiscal. De lo contrario, surgirán problemas indeseados con el fisco.