Antecedentes: un contribuyente desea reclamar la devolución de «ingresos indebidos» por la tributación en el Impuesto de Sucesiones como no residente a raíz de la modificación de la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).
¿Se debe reclamar judicialmente, o bien, es ante Hacienda mediante escrito? ¿En qué situación quedan las autoliquidaciones del ISD que correspondan a las situaciones discriminatorias ya identificadas por el TJUE y que se hubieran liquidado aplicando la normativa estatal?
Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) tienen su origen en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), en la que el Alto Tribunal condena al Reino de España por infringir el principio de libre circulación de capitales como consecuencia del régimen jurídico previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que da lugar a un tratamiento fiscal discriminatorio en el ISD respecto de los sujetos pasivos no residentes y, en algunos casos, también respecto de determinados sujetos pasivos residentes.
En el fallo que pone fin al contencioso con la Comisión, de fecha 3 de septiembre de 2014, el TJUE no entró a juzgar si la normativa en materia de ISD era o no contraria al derecho comunitario. Lo que fue objeto de análisis por el TJUE fueron los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley de Cesión de Tributos a las CCAA). Dichos preceptos regulan, respectivamente, los puntos de conexión que permiten distribuir el rendimiento del ISD a las CCAA así como el alcance de las competencias normativas que las CCAA pueden ejercer en materia de ISD.
La reacción del Reino de España para cumplir con la sentencia que ya hemos comentado ha consistido en aprovechar la tramitación parlamentaria de la Ley 26/2014 en el Congreso para modificar la normativa del ISD, dando nueva redacción a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).
A continuación se detallan los nuevos puntos de conexión con la normativa de las Comunidades Autónomas:
A efectos de las anteriores reglas, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:
Los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado:
De acuerdo con lo establecido por la disposición final sexta las modificaciones comentadas entran en vigor el 1 de enero de 2015. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD no dice absolutamente nada en relación con la situación en que quedan las autoliquidaciones del ISD que correspondan a las situaciones discriminatorias ya identificadas por el TJUE y que se hubieran liquidado aplicando la normativa estatal.
La duda que se plantea es si cabe plantear la recuperación de la parte del ISD ingresado, a lo que entendemos que la respuesta es afirmativa. No obstante debe tenerse en cuenta que el TJUE únicamente identificó las situaciones discriminatorias sin establecer las reglas aplicables para evitar dicha discriminación. Así pues respecto a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de la citada disposición adicional no existe claramente una “liquidación de referencia” que permita calcular la diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que debió haberse ingresado.
En nuestra opinión, a falta de la regulación de una norma de derecho transitorio que permita identificar una “liquidación de referencia” en base a la cual poder calcular el importe objeto de devolución, los contribuyentes deberían poder aplicar el punto de conexión que les permitiese evitar esa situación de discriminación evidentemente con una debida justificación.
Otra alternativa sería considerar que debería poderse realizar dicho cálculo por diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que resulte de aplicar las nuevas reglas previstas por la citada disposición adicional segunda de la Ley del ISD. No obstante, la aplicación de estas reglas debería matizarse en los casos que interviniesen personas no residentes en la UE o el EEE dado que la jurisprudencia del TJUE también considera que en estos supuestos se producen una restricción a la libertad de circulación de capitales.
A tal efecto, se puede instar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del exceso de impuesto ingresado y los correspondientes intereses de demora.
La Delegación de Hacienda de Madrid, departamento de No residentes Sucesiones de una manera no formal, viene informado que la tramitación de devolución de ingresos indebidos se tiene que hacer mediante escrito dirigido a Hacienda Pública, al mismo organismo en que se presentó la liquidación de la que se reclaman los ingresos indebidos (Delegación Hacienda de Madrid). El escrito deberá ir acompañado de los documentos que se presentaron en su momento. El plazo para poder reclamar los ingresos indebidos son cuatro años contados a partir del momento en que se pagó la liquidación.
En otro caso (autoliquidaciones con ingreso practicadas en ejercicios prescritos), cabría acudir al procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia por el TJUE.
Normativa aplicada:
Se puede instar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del exceso de impuesto ingresado y los correspondientes intereses de demora. En otro caso (autoliquidaciones con ingreso practicadas en ejercicios prescritos), cabría acudir al procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia por el TJUE.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
