Antecedentes: se trata de una sociedad que se dedica a prestar servicios de grúa (asistencia de vehículos en carretera y retirada de vehículos de la vía pública). En sus propias instalaciones dispone de un depósito de combustible donde reposta la flota de grúas que poseen. Dicho depósito de combustible se rellena de gas-oil periódicamente por su único suministrador de combustible. Por cada recarga, dicho suministrador le emite factura, desglosando la cantidad de gas-oil suministrada, pero nunca le han desglosado en dichas facturas el importe repercutido por IVMDH (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) ni hacían mención de que el IVMDH se encontraba incluido en el precio de dichas operaciones.
Entendemos que su suministrador estaba obligado a repercutir la cuota por el IVMDH, puesto que se trata de venta minorista de combustible y que el gas-oil es uno de los combustibles sujetos al IVMDH. La Agencia Tributaria ha publicado en su sede electrónica una serie de aclaraciones donde se dan respuesta a una serie de “Preguntas Frecuentes”, para facilitar a los contribuyentes las presentaciones de Solicitudes de Devoluciones por Ingresos Indebidos por el IVMDH.
En la pregunta frecuente nº 10 se establece que: “10. ¿Cuáles son los documentos exigibles para justificar la repercusión indebidamente soportada? El artículo 14.2.c).1º. del RRVA exige que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. La Ley creadora del IVMDH establece que “Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma…”, admitiéndose autorizaciones de simplificación. En todo caso, en el documento utilizado (factura o documento equivalente, tique) debe figurar el importe repercutido por IVMDH, o la mención de que el IVMDH se encuentra incluido en el precio cuando esta simplificación hubiera sido previamente autorizada por el Departamento de aduanas e Impuestos Especiales.”
¿Tiene derecho, la sociedad mencionada, a solicitar la devolución por ingresos indebidos por el pago del IVMDH en las operaciones de suministro de gas-oil, a pesar de que en las facturas justificativas de esas operaciones no se desglose lo repercutido por IVMDH ni se haga mención de que el IVMDH se encuentre incluido en el precio?
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en sentencia de 27 de febrero de 2014, (Sala Tercera. Asunto: C-82/12) ha declarado ilegal el Impuesto sobre las Ventas a Minoristas de Determinados Hidrocarburos (conocido como “céntimo sanitario”) dado que vulnera la legislación comunitaria. Se trata de un recargo sobre ciertos combustibles que durante 11 años alimentó el presupuesto sanitario de varias comunidades autónomas (todas menos Aragón, País Vasco, La Rioja y Canarias, ésta última está exenta del ámbito de aplicación que establece la ley, así como las ciudades de Ceuta y Melilla). La sentencia, que no admite recurso, impone la devolución de lo recaudado.
La sentencia argumenta que el “céntimo sanitario” incumple la Directiva comunitaria sobre Impuestos Especiales porque no incumple dos requisitos esenciales. Para que los hidrocarburos puedan estar sujetos a impuestos distintos de los contemplados en la Directiva debe garantizarse que tienen una o varias finalidades específicas y que se siguen los mismos criterios de aplicación y devengo que en el resto de tributos. Según el TJUE, ninguna de estas dos condiciones se cumple en el caso de las comunidades autónomas españolas.
La sentencia, que tiene carácter retroactivo, abre la puerta a que todos los afectados por el mismo puedan obtener la devolución de las cuotas pagadas indebidamente. Por tanto, cualquier persona o empresa que pueda justificar con facturas el pago de este gravamen al llenar los depósitos de combustible podrá reclamar que se lo reintegren.
Dado que el IVMDH era objeto de autoliquidación trimestral a través del modelo 569, el procedimiento de devolución será el de rectificación de autoliquidaciones, por aplicación de los artículos 221.4 y 120.3 de la Ley General Tributaria. Este procedimiento está regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT). Las disposiciones generales relativas a las devoluciones de ingresos indebidos se encuentran recogidas en los artículos 14 a 16 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RRVA).
Como bien dice en su consulta, la AEAT ha manifestado en su Web que el artículo 14.2.c).1º. del RRVA exige que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. La Ley creadora del IVMDH establece que “Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma …”, admitiéndose autorizaciones de simplificación.
El Reglamento de facturación (aprobado por Real Decreto 1496/2003, vigente hasta el 1 de enero de 2013) establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia en ventas al por menor, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, IVA incluido y el destinatario no sea empresario profesional.
En todo caso, en el documento utilizado (factura o documento equivalente, tique) debe figurar el importe repercutido por IVMDH, o la mención de que el IVMDH se encuentra incluido en el precio cuando esta simplificación hubiera sido previamente autorizada por el Departamento de aduanas e Impuestos Especiales.
Con relación a la cuestión anterior, debemos tener presente que la DGT en CV 0884-12 de 25 de abril de 2012, sobre una persona física que solicita la factura correspondiente al pago por la gasolina suministrada, al repostar su automóvil, en un establecimiento de venta al público al por menor («gasolinera»), y donde se pregunta sobre si la factura entregada debe especificar la cantidad abonada que corresponde a los conceptos de Impuesto sobre Hidrocarburos e Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), señala que:
Los apartados 1 y 2 del artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establecen:
“1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.
2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.”
En desarrollo de este precepto legal, el artículo 18 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. Esta obligación de consignación separada de la repercusión solo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de…»
2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión “Impuesto Especial incluido en el precio”.
3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión “Impuesto Especial incluido en el precio”, siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades
Por tanto, en relación con la pregunta planteada, en principio, los requisitos de la factura deben ajustarse a lo establecido en la presente consulta vinculante sobre los requisitos que deben tener las facturas del IVMDH. Serán los órganos jurisdiccionales quienes tendrán la última palabra sobre si procede o no la devolución en el supuesto de que exista ausencia de requisitos formales en la factura.
Normativa aplicada:
En principio el incumplimiento de una obligación formal por parte del emisor de la factura no tiene porque denegar el derecho del que ha sufrido la repercusión, si bien, serán los tribunales de justicia quienes se manifiesten en un sentido u otro. Dado que existe un plazo para pedir la devolución de este impuesto, se aconseja pedirlo igual aunque no haya la repercusión explicita en factura por si el criterio jurisprudencial es favorable al contribuyente que no haya prescrito o caducado el derecho a solicitar la devolución.
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
