Antecedentes: una sociedad X residente en territorio español adquiere a una sociedad Y residente en el estado francés licores, que se trasladan al depósito fiscal que X tiene en territorio español. Por dicha operación Y emite una factura a X, sin repercutir IVA, puesto que se trata de una adquisición intracomunitaria sujeta y exenta (art. 26.uno – régimen fiscal suspensivo – Régimen de depósito distinto de los aduaneros). La sociedad X no declara dicha operación ni en el modelo 303, ni en el 380, ni en el 390. Posteriormente, a la salida de las mercancías del depósito fiscal, se lleva a cabo una operación asimilada a la importación de bienes, y X liquida la operación mediante la declaración en el modelo 380 y el 390, esta operación no se declara en el modelo 303.
La duda se nos presenta cuando entra una tercera sociedad Z en la ecuación, de la forma que a continuación exponemos. La sociedad X (territorio español) adquiere licores a la sociedad Y (territorio francés), pero estos bienes no van al depósito fiscal de X, sino directamente al depósito fiscal de una tercera sociedad Z (situada en territorio español). Entendemos que el tratamiento debería ser el siguiente: – Por la relación entre Y-X, Y expedirá la correspondiente factura a X.
Entendemos que el tratamiento será el mismo, es decir operación sujeta y exenta, por tratarse de una adquisición intracomunitaria sujeta y exenta, por aplicación del régimen fiscal suspensivo. De igual forma X no debe declarar la operación ni en el 303, ni en el 380, ni en el 390. – Por la relación X-Z, entendemos que, al seguir estando bajo el régimen fiscal suspensivo (los bienes no han salido del depósito fiscal), se tratará de una operación sujeta y exenta. Por tanto X deberá expedir la correspondiente factura a Z sin IVA. Ahora bien, entendemos X sí que debería declarar esta operación en el modelo 303 (Exportaciones y operaciones asimiladas – casilla 60), y que también deberá declarar dicha operación en el modelo 390 (Exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción – casilla 104). – Por su parte, cuando la mercancía salga del depósito fiscal de Z, será Z quien deberá declarar la operación asimilada a la importación de bienes, mediante el modelo 380, por tanto X no deberá declara nada al respecto.
Nos gustaría conocer si su posición coincide con la nuestra, en especial en relación a las obligaciones formales de X respecto a las declaraciones de los modelos 380, 303 y 390.
La salida de los bienes del régimen DDA, viene regulada en el artículo 19.5 de la Ley 37/1992, donde se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes las siguientes operaciones:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone lo siguiente:
«3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.».
Como bien se apunta en la consulta, el modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el modelo 380, regulado por diferentes órdenes (en concreto, la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos) y que el Ministerio de Hacienda va actualizando de forma periódica (la última se llevó a cabo por la Orden HAP/2456/2013, de 27 de diciembre). De acuerdo con lo dispuesto en los anexos e Instrucciones para cumplimentar el modelo 380, se establece que conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se utilizará para liquidar, entre otras, las operaciones del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas.
Igualmente en esta Orden se establece que, por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:
(…)
3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, calculado conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo a la Ley.”.
Por lo tanto, el marco jurídico establecido para las operaciones asimiladas a la importación significa que cuando una mercancía importada se vincula al régimen de depósito distinto del aduanero, despachándola a libre práctica, y es objeto de una entrega y/o servicio exento durante su permanencia en el régimen, la salida del mismo determinará, en cualquier caso, la realización de una operación asimilada a la importación de bienes y no una importación en sentido estricto si había sido objeto únicamente de servicios exentos, pero no de entregas exentas.
De acuerdo con lo anterior y en función de la información suministrada en la consulta, coincidimos con ustedes en su planteamiento, que sería el siguiente:
Normativa aplicada:
Se desprende de las respuestas dadas.
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
