Antecedentes: se trata de una Sociedad Mercantil constituida hace 15 años, cuyo objeto social es la prestación de servicios de Auditoria, la cual se adapto a la normativa de Sociedades Profesionales (Ley 2/2007).
La composición del accionariado esta constituido por cinco socios con la titulación necesaria para ser considerada como Sdad. profesional, con participaciones que oscilan desde el 5% hasta el 42,50%, siendo todos Consejeros de la Entidad.
La facturación es inferior a 8.000.000,00€. Y la totalidad de los ingresos provienen de las prestaciones de servicios profesionales de Auditoria.
Dicha Entidad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad.
De los socios profesionales solamente trabajan a jornada completa dos de ellos, siendo su porcentaje de participación en el accionariado del 50%, y el resto de socios se limitan a prestar de forma esporádica algún tipo de servicio y/o a cobrar alguna comisión de mercado por conseguir clientes, ya que estos socios (resto) trabajan en otra entidad que presta otro tipo de servicios profesionales distintos de los de Auditoria.
Las retribuciones de los socios trabajadores por su relación laboral perciben cada uno de ellos una retribución de 70.000,00€ de conformidad con la retribución del precio libre comparable, siendo el nivel medio de sueldo de los empleados no socios de 33.500,00€.
Que el resultado obtenido por la Entidad antes de aplicar los 140.000,00€ de la retribución de los socios trabajadores, asciende a 280.000,00€.
Siendo la situación expuesta la real y procurando el cumplimiento de lo establecido en el artículo 16 de la LIS, pero si se aplica la presunción legal establecida en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto de Sociedades empiezan a surgir diversos tipos de interpretaciones.
Para analizar la consulta planteada, analizaremos por separado tres cuestiones:
Una de las principales características que se aprecia en el socio-profesional es la concurrencia o pluralidad de rentas que se produce en su relación con la sociedad, es decir, el socio-profesional puede ser retribuido tanto por su condición de profesional que presta servicios, como por su condición de socio que aporta capital. Conforme a la normativa fiscal, podemos apreciar hasta tres tipos de renta distinta para el socio-profesional:
Aun cuando hemos descritos tres tipos de rentas que podrían incluso concurrir de forma simultánea. A efectos prácticos, para analizar las operaciones vinculadas, únicamente interesa centrarnos en dos tipos de retribuciones: 1) La retribución por la condición de socio que implica la obtención de rendimientos del capital mobiliario, y 2) La retribución de los servicios profesionales, siendo indistinto si existe o no relación laboral, pues el tratamiento para los rendimientos del trabajo y de actividades económicas en el ámbito de las operaciones vinculadas debe ser el mismo.
La tributación final de estos tipos de rendimientos es distinta:
Ciertamente, los porcentajes finales de tributación pueden ser similares, si bien en la retribución de los servicios profesionales el 43% constituye un máximo, y en la retribución por la condición de socios el 43% es un mínimo que puede incrementarse en 8 puntos más. No obstante, existen dos aspectos adicionales que diferencian la tributación de estas rentas:
En la medida que el socio profesional percibe de la misma entidad dos tipos de renta con régimen de tributación distinto, el régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 16 del TRLIS únicamente pretende garantizar que la cuantificación de ambos flujos de renta no resulte alterado artificiosamente por la utilización de unos precios convenidos distintos a los precios de mercado.
Para el caso del socio-profesional la administración se centra en la retribución de los servicios profesionales (renta del trabajo o renta de actividad económica) que constituye renta inmediata del socio, mientras que la renta por participación en beneficios únicamente tributa si se opta por repartir estos. De este modo, el servicio profesional se cuantifica por su valor normal de mercado, y la diferencia entre este valor y el precio convenido es objeto del ajuste secundario previsto en el apartado octavo del artículo 16 del TRLIS.
El artículo 16 del RIS establece una presunción que recuerda bastante al antiguo régimen de transparencia fiscal, pero también con diferencias notables.
El legislador tributario pretende establecer un sistema de tributación para las sociedades profesionales partiendo de dos premisas, acertadas o no, que son las siguientes:
El artículo 16.6 del RIS es claro al señalar que los rendimientos obtenidos por este tipo de entidades debe destinarse principalmente a la retribución de los servicios prestados directamente por el socio profesional, ya sea con o sin relación laboral, mientras que la retribución por la aportación de capital es mucho menor. En particular cuantifica las retribuciones de los servicios profesionales de los socios en un mínimo del 85% de ese beneficio previo que describe.
Además, para retribuir esos servicios profesionales, como no puede ser de otro modo, debe atenderse, no a la participación en el capital, sino en función de la contribución efectuada por los socios-profesionales a la buena marcha de la sociedad.
La consulta menciona la figura del socio capitalista para compararlo con el socio que mantiene una relación laboral, pero a nuestro entender, creemos que la clave reside, como ya se ha expuesto, en la naturaleza de la retribución: 1) Retribución por la condición de socio aplicables a todos en función de la participación en el capital, 2) Retribución de servicios profesionales aplicables en función del trabajo efectivamente desempeñado. Es decir, los tres socios que no mantienen relación laboral, según enuncia la consulta, de forma esporádica prestan algún tipo de servicio y/o a cobrar alguna comisión de mercado por conseguir clientes. Este tipo de servicios debe ser retribuido no como capital, sino como contribución efectuada por los socios-profesionales a la buena marcha de la sociedad y tributa en el socio no trabajador como rendimiento de actividad económica.
Normativa aplicada:
La presunción de valor de mercado del artículo 16.6 del RIS no es de aplicación obligatoria, sino una alternativa para el obligado tributario para utilizar dicha valoración como valor normal de mercado. Pero la entidad siempre puede optar por utilizar cualquier otro criterio de valoración de los previstos en el artículo 16.4 del TRLIS si considera que se ajusta con mayor exactitud al valor de mercado.
Y para el supuesto de optar por la aplicación del artículo 16.6 del RIS, la conclusión es la siguiente:
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
