Antecedentes: una titular de farmacia, tiene entre sus ingresos unos importes recibidos por los laboratorios (emiten ellos la factura en nuestro nombre) por dos conceptos, uno de ellos por el asesoramiento y la promoción de artículos de su empresa con el fin de incrementar las ventas de dichos productos y en otras ocasiones por la instalación de cartelería publicitaria.
La Agencia Tributaria, al no presentar declaraciones de IVA en régimen general, notificó propuesta de liquidación que han incluidos los citados ingresos, ya que el resto de ingresos son en recargo de equivalencia. Nosotros presentamos las siguientes alegaciones:
Primera.- Que la interesada desarrolla la actividad de Farmacia en régimen de recargo de equivalencia y de la propuesta de resolución se desprende que la agencia tributaria, liquida el IVA repercutido de unas facturas que terceros han incluido en su modelo 340 como facturas recibidas.
Segunda.- Las citadas facturas obedecen a una prestación de servicios efectivamente, pero en ningún caso se pueden entender que son un sector diferenciado de la actividad de Farmacia, por lo que se les aplica el mismo régimen de deducción y liquidación, y ello es así porque esa citada prestación de servicios, es una actividad accesoria a la principal, ya que contribuye a la obtención de ingresos de la actividad principal de Farmacia.
Por lo tanto, no son distintas las actividades accesorias de otra principal (aquella que ha tenido el mayor volumen de operaciones durante el año natural inmediato anterior). Es actividad accesoria la que contribuya a la realización de la principal, y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% de ésta. Las actividades accesorias se incluyen en el sector diferenciado de la principal.
Tercera.- La prestación de servicio consiste en asesorar a los clientes e influir en la compra de determinados productos de unos proveedores concretos y por ese motivo, se recibe un incentivo que va asociado a la venta de esos productos.
Un servicio accesorio es aquel que no constituye un fin en sí mismo para el cliente y éste es el caso.
Así, el TJUE, en sentencias como las de 22/10/1998 (Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97) o 25/2/1999 (asunto C-349/96), ha declarado que:
«Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador».
Cuarta.- Los ingresos de esta prestación de servicios han ascendido en base imponible a la cantidad de 5.166,24 € lo que representa un 1,055 % sobre el volumen de operaciones total de la empresa, lo que denota el carácter accesorio de la prestación de servicios, además de la contribución al desarrollo y generación de ingresos de la actividad principal “Farmacia”.
Quinta.- Por tanto, como prueba de ello se aportan copia de las facturas emitidas en mi nombre por los destinatarios.
En la Resolución provisional desestiman las alegaciones diciendo:
“Se desestiman las alegaciones presentadas. Las actividades acogidas al régimen especial de recargo de equivalencia se consideran sectores diferenciados siempre, independientemente del volumen de operaciones del resto de actividades realizadas por el sujeto pasivo. Art. 9 1º.c.b (prima y 148 Dos de la L37/92 LIVA. Los servicios realizados, asesoramiento destinado a influenciar la compra de determinados productos y cartelería asociada (según se manifiesta) tributan en régimen general, cualquiera que sea su volumen de operaciones”.
Entendemos que la desestimación no tiene en cuenta el carácter de accesoria y la contribución a la realización de la actividad principal. ¿Consideran viable una reclamación al TEAR?
En respuesta a la consulta planteada, resulta imprescindible citar textualmente el Art. 9 de la Ley 37/1992 de IVA, en la que se definen las características de los sectores diferenciados de la actividad, y en concreto, el apartado Art. 9.1º.c).b’), reza:
“Artículo 9 Operaciones Asimiladas a las entregas de bienes:
…………..
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
………….
a’) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a’), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b’) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.”
……………..
Por lo tanto, aunque si bien es cierto a tenor de lo expuesto en el apartado a’), como indica el consultante en sus alegaciones, que en el caso que la segunda actividad no supere el 15% del volumen de operaciones respecto a la principal y además contribuya a su realización se podría considerar actividad accesoria, a juicio de lo expuesto en el b’) queda claro que por el hecho que esta segunda actividad sea en recargo de equivalencia, excluye esta posibilidad, debiendo considerarse un sector diferenciado de actividad.
Asimismo, el Artículo 148.2 de la mencionada LIVA, también es claro a este respecto:
“Artículo 148 Régimen especial del recargo de equivalencia
……….
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”
En esta misma línea se ha manifestado la Dirección General de Tributos, en diversas Consultas Vinculantes, remarcando, que con independencia del volumen de operaciones de la actividad secundaria respecto a la principal, en el supuesto que una de las actividades tribute en recargo de equivalencia, implica per se, la existencia de dos sectores diferenciados de actividad. Así, por ejemplo, nos encontramos con las Consultas Vinculantes 1404/1986 de 11 de febrero (venta al por menor de bicicletas sometida al régimen del recargo de equivalencia es sector diferenciado del de reparación de las mismas) o la 1238/2002 de 6 de Septiembre.
Por lo que hace a la Doctrina Administrativa y/o jurisprudencia, siguen el mismo criterio expuesto. En este sentido, remarcan la normativa de IVA vigente, en la que no deja lugar a dudas de la existencia de sector diferenciado en recargo de equivalencia y régimen general – TEAC resolución 16 diciembre 1999, Audiencia Nacional Sentencia 25 Marzo de 2009 -.
Para finalizar, respecto al Régimen de deducciones, si las actividades económicas son en sectores diferenciados como es el presente caso, cada una se regirá por su sector de actividad, a tenor de lo expuesto en los Art. 101 y 104, esto es, con derecho a deducción para la actividad en régimen general y sin derecho a deducción para la actividad en Recargo de Equivalencia.
Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción según las reglas del Art. 104.2 y siguientes (prorrata).
Normativa aplicada:
Cuando un sujeto pasivo ejerce distintas actividades tributando por alguna de ellas por el régimen especial del recargo de equivalencia, como es el presente caso, dicha actividad constituye necesariamente un sector diferenciado, sin que tenga relevancia el volumen de operaciones de cada una de las actividades desarrolladas.
Por lo tanto, la actividad de comercio al por menor de farmacia, tributará por el régimen especial del recargo de equivalencia en IVA, y la actividad “prestación de servicios de asesoramiento y promoción” de determinados productos, lo hará en el régimen general del IVA, constituyendo sectores diferenciados.
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
