El tratamiento fiscal de la separación de socios en el IRPF ha sido una cuestión controvertida debido a la diferente calificación del rendimiento que genera en el socio. Adicionalmente, la existencia de operaciones societarias similares a la figura de la separación de socios y las variadas fórmulas de su instrumentación ha provocado diferentes interpretaciones en el ámbito tributario en relación con su régimen fiscal. En el presente artículo, se examinará el tratamiento fiscal de la separación de socios y las cuestiones controvertidas inherentes, exponiendo el estado actual de dicha figura.
Introducción
La separación de socios en el ámbito societario se produce habitualmente en los casos de discrepancia entre socios o accionistas de una sociedad, optándose por esta fórmula jurídica cuando el socio desea finalizar dicha condición, siendo la sociedad la que adquiere las acciones o participaciones sociales. Por tanto, dicha figura cabe diferenciarla de la opción alternativa, basada en la compraventa que podría ejecutar alguno de los socios de la entidad.
Por otra parte, la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) regula específicamente dicha figura. Así, dedica los artículos 346 a 349 a la separación y exclusión de socios. Si bien se trata de 2 figuras distintas, contemplan una situación común: la disolución o extinción parcial del contrato social.
La separación del socio tiene su origen en la voluntad del socio y puede producirse por causas legales, estatutarias o bien fruto de un previo acuerdo de voluntades entre socios. En cambio, la exclusión del socio depende de la decisión de la sociedad, expresada en Junta General, y se produce en determinados supuestos tasados.
La Ley de Sociedades de Capital contempla únicamente en determinados supuestos el derecho de separación a favor de un socio.
Los supuestos previstos en la norma son los siguientes:
- Sustitución o modificación sustancial del objeto social (alteración de la actividad de la empresa).
- Prórroga o reactivación de la sociedad.
- Creación, modificación o extinción de la obligación de realizar prestaciones accesorias por parte de los socios de la entidad.
Como causa específica en el caso de sociedades de responsabilidad limitada, los socios tienen derecho a separarse de la sociedad cuando no hubieran votado a favor del acuerdo de modificación del régimen de transmisión de las participaciones sociales.
Adicionalmente, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, reconoce asimismo un derecho de separación a los socios en los casos de transformación de la sociedad o traslado de su domicilio al extranjero.
Asimismo, y desde el año 2011, se introdujo una nueva causa de separación, mediante la incorporación del artículo 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital. Dicho precepto contempla el derecho de separación del socio por falta de distribución de dividendos, siempre que concurran determinadas circunstancias (se exige una falta de distribución de dividendos repartibles en ejercicios anteriores, sujeto a una serie de reglas de cómputo específicas).
Adicionalmente, también los estatutos sociales de una sociedad pueden introducir nuevas causas de separación, debiendo fijarse la causa, la forma de ejercitar el derecho de separación y el plazo de su ejercicio.
Por último, también cabría acordar mediante Junta General de Socios la separación de un socio específico, que se articularía en los términos convenidos en el acuerdo societario correspondiente. De forma alternativa, se puede obtener la separación de socios mediante alternativas de reorganización societaria que pueden suponer un efecto similar a la separación. Así, por ejemplo, la escisión de una sociedad puede suponer, dependiendo de la forma en que se articule, una efectiva separación de socios instrumentada en la diferente composición de las sociedades resultantes de dicha escisión.
Como puede observarse, existen diversas situaciones tanto legales, estatutarias, como de tipo convencional mediante un acuerdo entre socios, que pueden suponer la salida de uno o varios socios de una entidad mercantil.
A continuación, se examinará el tratamiento fiscal de la separación de socios en relación con los efectos fiscales para el socio que deja de ostentar dicha condición.
Tratamiento fiscal de la separación de socios
En el presente apartado se abordará el tratamiento fiscal de la separación de socios en el ámbito del IRPF, siendo el tributo aplicable al socio persona física que interviene en dicha operación (no se aborda la fiscalidad cuando el socio es persona jurídica, ni tampoco la fiscalidad que pudiera tener la propia sociedad cuando entregue como contraprestación otros bienes diferentes a la entrega de efectivo).
Con carácter general, la separación de socios se articula mediante la adquisición por la sociedad de sus propias acciones o participaciones y el pago (en efectivo o en especie) del valor o previo acordado en el acuerdo societario de separación.
En tales casos, desde la perspectiva tributaria supondrá en principio para el socio persona física transmitente una variación en el valor de su patrimonio como consecuencia de la alteración en su composición. Por ello, su calificación a efectos del IRPF es la de ganancia o pérdida patrimoniales conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006.
Sin embargo, en función de las características y forma de materializar la separación del socio, la Administración tributaria, así como la doctrina de los tribunales han establecido determinados criterios para calificar fiscalmente el rendimiento fiscal producido en la separación de un socio como ganancia o pérdida patrimonial o, alternativamente, como rendimiento del capital mobiliario.
Así cabe señalar que el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, (16 de mayo de 2011 y 23 de junio de 2011), considera que en determinados supuestos en los que se desarrollaban las operaciones societarias que instrumentaban la separación del socio, cabía inferir que la adquisición de acciones o participaciones propias era un instrumento para una operación de reducción de capital con la finalidad de devolución de aportaciones a los socios.
En tales casos, según el criterio del Alto Tribunal no cabía entender dicha adquisición de forma independiente, en cuyo caso se calificaría la operación como ganancia o pérdida patrimonial, sino que se trataría de una transacción previa inherente a una operación subsiguiente de reducción de capital con devolución de aportaciones, resultándole aplicable en consecuencia a las cantidades percibidas por el socio el tratamiento de rendimiento del capital mobiliario previsto para esta última operación en el artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF.
El criterio anterior ha sido asimismo completado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), principalmente mediante la Resolución de 11 de septiembre de 2017 relativa al tratamiento fiscal de la adquisición de las acciones o participaciones por la propia sociedad para su amortización cuando afecta a la totalidad de las acciones o participaciones de un socio.
Se trata de un pronunciamiento relevante, ya que es el criterio que actualmente aplica la Administración tributaria a través de la revisión y comprobación de las operaciones.
En dicha Resolución se establece la norma que resulta aplicable en el supuesto de separación de socios (regulado en el artículo 37.1. e) del IRPF) que determina la existencia de ganancia o pérdida de patrimonio, cuando asimismo se produce una reducción de capital en la sociedad (supuesto contemplado en el artículo 33.3.a) del IRPF), en cuyo caso la calificación fiscal es de rendimiento del capital mobiliario.
A juicio del TEAC el supuesto específico contemplado en la norma relativo a la separación de socios (artículo 37.1. e) del IRPF debe aplicarse de forma específica cuando como consecuencia de la operación societaria, el socio que se separa deja de ostentar dicha condición respecto de la sociedad.
De este modo, la Resolución del TEAC concreta que el tratamiento fiscal aplicable deber ser el previsto en el artículo 37.1.e) del IRPF; es decir, ganancia o pérdida patrimonial para la cuando la operación societaria efectuada supone la efectiva separación del socio de la sociedad. En tal caso, la ganancia o pérdida de patrimonio se determina por diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de las acciones o participaciones sociales que corresponda.
La propia Administración tributaria a través del órgano directivo que tiene competencias en materia interpretativa (Dirección General de Tributos -DGT-) se ha manifestado de forma similar mediante diversas contestaciones a consultas vinculantes planteadas por contribuyentes (consultas V3133-18, de 11 de diciembre de 2018 y V0922-21, de 14 de abril de 2021).
En las citadas contestaciones, la DGT ha señalado que resulta aplicable el tratamiento de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 37.1.e) del IRPF) a todos los supuestos previstos en la normativa mercantil en los que el socio deja de ostentar dicha condición. Por ello, se aplicaría dicho tratamiento fiscal a las operaciones de adquisición de acciones o participaciones sociales cuando posteriormente se produce una reducción de capital, cuando ello suponga la amortización total de las acciones o participaciones del socio que se separa de la sociedad.
Por tanto, para la Administración tributaria el factor relevante para aplicar el régimen específico de la separación de socio lo constituye el hecho que se produzca la salida del socio; en el supuesto específico que se articule mediante una reducción de capital, la misma debe suponer la amortización completa de las acciones o participaciones sociales del socio que se separa.
Así, cuando se produce dicha situación se aplica el tratamiento fiscal específico de la separación de socios, contemplado en el artículo 37. 1 e) de la Ley del IRPF en lugar del régimen de reducción de capital del artículo 33. 3 a) de la citada norma, pero para ello debe suponer la extinción de la condición de socio. En caso contrario, si la reducción de capital no supone la salida completa del socio, se aplicaría el tratamiento fiscal relativo a la reducción de capital que, a efectos fiscales, genera un rendimiento del capital mobiliario.
Si bien ambas modalidades societarias generadoras de ganancias de patrimonio y rendimientos del capital mobiliario se integran en la base del ahorro, aplicándose el mismo tipo impositivo, existen diferencias de tratamiento fiscal que pueden hacer muy relevante una calificación u otra.
No obstante, lo anterior, pueden existir diferencias de tratamiento fiscal entre ambos tipos de calificación tributaria, siendo las más relevantes:
- Existencia de diferente forma de cuantificación del rendimiento en el caso de ganancias de patrimonio procedentes de acciones o participaciones con antigüedad anterior a 31 de diciembre de 1994 (aplicación de coeficientes reductores).
- Asimismo, se plantea la duda sobre la aplicabilidad de la norma de presunción de valoración mínima del valor de transmisión contemplada en el artículo 37. 1 b) de la Ley del IRPF (mínimo entre valor teórico contable y capitalización al 20% del promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios).
- En el supuesto de obtenerse un rendimiento del capital mobiliario, estaría sujeto a retención a cuenta del IRPF.
- Por último, habría que tener en cuenta la regla existente en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, el sumatorio de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del IRPF no puede superar el 60% de la base imponible de este último. No obstante, es preciso señalar que las ganancias de patrimonio no computan en dicho cálculo a diferencia de los rendimientos del capital mobiliario que sí deben computarse.
Por todo ello, resulta muy conveniente que antes de planificar una salida o separación de un socio se analice muy detenidamente la forma de su instrumentación y el tratamiento fiscal aplicable a la luz de la interpretación actual existente y las implicaciones que ello puede suponer en la cuantificación del rendimiento, su gravamen e incluso los efectos indirectos en otros tributos (Impuesto sobre el Patrimonio).
El tratamiento fiscal de la separación de socio ha sido una cuestión controvertida. Cuando supone la salida total del socio puede considerarse que genera a efectos fiscales una ganancia o pérdida de patrimonio. Por otra parte, debe considerarse las diferentes implicaciones que el tratamiento fiscal aplicable puede implicar para el socio en el IRPF y otros tributos
Normativa aplicable
- Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Real Decreto Legislativo, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
