Cuando un bien es expropiado, el afectado tiene que declarar en su IRPF la ganancia patrimonial obtenida: la diferencia entre lo que le costó y el justiprecio cobrado por la ex¬propiación. La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. En caso de recurso, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente se imputará al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza.
Antecedentes: en 2008 se inició un expediente de expropiación forzosa en vía administrativa en el que estaba incluida una finca que se valoró por un importe de 1.122.62, 10 euros por precio justo aprobado por la Junta de Gobierno Local.
El contribuyente propietario de dicha finca declaró la ganancia calculada en el IRPF del ejercicio 2008 y tributando por la misma. No obstante, recurrió la resolución administrativa y en sentencia del TSJ de Cataluña de 15 de diciembre de 2011 se admitió el recurso y se fijó el precio justo en 1.432.509,70€ y además incrementándose con el 5% de premio de afección, resultando un total de 1.504.135,19€. En febrero de 2013 se acuerda por decreto de Alcaldía dar cumplimiento a la sentencia y fijar los intereses generados hasta la fecha en 49.212,54€.
Es por lo que el 19 de marzo de 2013 se hace efectivo el pago al dueño de la finca expropiada de la diferencia no cobrada de 381.533,09 € en concepto de precio justo más el 5% de premio de afección y otro pago de 49.212,54€ de los intereses.
Nos encontramos ante un supuesto de duda acerca de la imputación temporal que procede en caso de resolución judicial que determina el importe de la ganancia patrimonial pendiente de tributación.
Con carácter previo mencionar que la regla general de imputación temporal establecida en el artículo 14.1 c) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece que, con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
No obstante, esta regla general contempla excepciones que se traducen en la siguiente regla especial: “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente se imputará al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza.
Hecho estos previos comentarios, pasamos a contestar a las preguntas planteadas:
Tanto el incremento de precio como el 5% aludido y los intereses de demora, a pesar de responder a conceptos distintos, su calificación fiscal es la misma, son “precio de venta” y como tales determinan el importe de la ganancia patrimonial tributable por el contribuyente.
El artículo 33 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como:
«las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)».
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Por otro lado, y en virtud de la regla especial antes mencionada, dado que la sentencia se ha ejecutado y consecuentemente recibido el pago por parte del contribuyente en 2013, se imputará el ingreso en 2013.
En cuanto al ejercicio en que declarase, comentar que si bien lo cobrado en 2013 tiene distinta naturaleza, premio de afección, intereses, etc., todo ha sido percibido en 2013 por lo que en principio es en ese ejercicio en el que debe declararse. No obstante, los intereses de demora tienen una especial complejidad en cuanto a su imputación, que se ha ido resolviendo por la doctrina administrativa y la jurisprudencia, como veremos más adelante.
En cuanto a cómo debe declararse, se trata de una ganancia patrimonial en la que “no hay precio de adquisición”; esto es, en 2008 se declaró una ganancia patrimonial que suponemos fue calculada como precio de adquisición (era cierto y fijo) y valor de transmisión (aunque no se estuviera de acuerdo con su importe).
En consecuencia, todo el valor de transmisión ya fue declarado y queda pendiente el “resto” del valor de transmisión, ganancia que se declarará en 2013, de acuerdo con la información contenida en el texto de la consulta.
Hay que distinguir en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la LIRPF, han de tributar como ganancias patrimoniales.
En este sentido la consulta vinculante de DGT CV 1259-13 de 15 de abril de 2013, se ha pronunciado en aclaración de la consulta vinculante CV1905-12, de 1 de octubre de 2012, en relación a la imputación temporal del nuevo justiprecio determinado por Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, en la que, asimismo, se condena a la parte contraria al abono de los correspondientes intereses de demora, que son abonados en el año 2012.
La DGT manifiesta que:
“los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, los intereses de demora percibidos, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial”.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del IRPF anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.
“No se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas a que se refiere el artículo anterior de la presente Orden, cuando su importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud…No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos”.
Como hemos indicado anteriormente en respuesta a las otras cuestiones, no procede presentar complementaria de renta del año 2008 pues lo cobrado se imputa a 2013 que es cuando se cobra como consecuencia de que la sentencia que ha resuelto sobre el importe ha sido firme y se ha ejecutado en 2013.
Normativa aplicada:
La ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente se imputará al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza.
Los intereses de demora percibidos, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
