Las claves de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2023

El plazo para la presentación de la declaración vía internet (modelos 200, 220) es, con carácter general, el de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo –para períodos impositivos coincidentes con el año natural los primeros 25 días de julio de 2024. Los sujetos pasivos cuyo período impositivo coincida con el año natural y presenten por Internet la declaración del IS, pueden domiciliar el pago (del 1 a 20 de julio).

Un año más, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS) tienen que dar cuenta a Hacienda de sus obligaciones fiscales. Para este ejercicio 2023, las principales novedades del IS se han centrado en adoptar medidas para las empresas emergentes, las microempresas, las entidades domiciliadas en las Islas Baleares y para aquéllas que acometan inversiones en ahorro energético. A los grupos que aplican el régimen especial de consolidación fiscal se les limita, pero solo para el periodo impositivo 2023, la compensación de las bases imponibles negativas al 50%. Además, se han aprobado distintas resoluciones y consultas del ICAC que afectan al Plan General de Contabilidad (PGC).

A continuación, resumimos las medidas aprobadas con efectos para 2023.

Novedades en los modelos de declaración del IS 2023

De acuerdo con la Orden HAC/495/2024, de 21 de mayo, por la que se aprueba los modelos del IS y del IRNR para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023, están obligados a presentar la declaración todos los sujetos pasivos, con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y de que hayan obtenido o no rentas. Las entidades parcialmente exentas sólo están obligadas a presentar la declaración cuando obtengan ingresos totales que superen 75.000€ anuales, ingresos de rentas no exentas sometidas a retención que superen 2.000€ anuales o rentas no exentas no sometidas a retención.Con motivo de la aprobación de diversas normas, se hace necesaria la modificación de los mencionados modelos para así adecuarlos a la normativa vigente para los periodos iniciados en 2023. Estas modificaciones encuentran su fundamento en:

• El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, que introduce un nuevo supuesto de libertad de amortización para inversiones que utilicen energías renovables y reemplacen instalaciones de energía no renovable.
• La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, que aprueba un tipo impositivo del 15% para las empresas emergentes en el primer año en que tengan base imponible positiva y en los 3 siguientes. Además, podrán solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria de los 2 primeros períodos impositivos en los que la base imponible sea positiva y no tendrán la obligación de realizar los correspondientes pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos primeros en que la base imponible sea positiva.
• La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023, que aprueba un tipo de gravamen reducido del 23% para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1.000.000€ y, además, no tenga la consideración de entidad patrimonial. También se establece un Régimen Fiscal Especial para las Illes Balears que consiste en una reducción en la base imponible de las empresas cuando doten, a cargo de sus beneficios, una reserva para inversiones. Se crea una bonificación del 10% por los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Illes Balears de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras. Y se regula una amortización acelerada para determinados vehículos que entren en funcionamiento en 2023, 2024 y 2025 que consiste en multiplicar por 2 el coeficiente máximo de tablas fiscales para los siguientes vehículos: FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV.
• La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, que establece una medida transitoria para el período impositivo 2023, consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal para la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo. La parte no compensada se aplicará a partes iguales en los próximos 10 años sin límite alguno. También se regulan medidas para el financiador en las inversiones en producciones cinematográficas españolas y extranjeras que podrá aplicar la deducción en cualquier fase de la producción con el límite del 25%, y no la aplicará cuando exista vinculación entre él y el productor.
• El Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, extiende la amortización acelerada para los vehículos eficientes energéticamente, – multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas-, a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.

Además de las modificaciones mencionadas, en la campaña de sociedades 2023 se han e ha incorporado un nuevo carácter en la página 1 del modelo 200 mediante el que se podrá informar que se trata de un socio de una agrupación de interés económico o de una Unión Temporal de Empresas -en adelante UTE- y se han introducido modificaciones en el cuadro detalle del Modelo 200 sobre el régimen especial aplicable a Agrupaciones de interés económico y UTEs con el objetivo de que la Agencia Tributaria disponga de mayor información para mejorar tanto el control como la asistencia a los contribuyentes, partícipes de estas entidades, en su obligación de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, incluyendo, con carácter voluntario para este primer período impositivo, la cumplimentación de un desglose para el caso de partícipes de agrupaciones de interés económico y UTEs.

Por otra parte, se ha procedido a publicar en esta orden un nuevo formulario (anexo VI) relacionado con la Reserva para inversiones en las Illes Balears, con el fin de realizar la comunicación de la materialización de las inversiones anticipadas y su sistema de financiación de acuerdo con lo establecido en el apartado Cuatro.10 de la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, que deberá presentarse previamente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.

Al igual que en ejercicios anteriores, se publican en esta Orden:

• Los formularios previstos para suministrar información en relación con determinadas correcciones y deducciones a la cuenta de pérdidas y ganancias de importe igual o superior a 50.000 euros (anexo III).
• La memoria anual de actividades y proyectos ejecutados e investigadores afectados por bonificaciones a la Seguridad Social (anexo IV).
• La reserva para inversiones en Canarias (anexo V).

Estos formularios, que se encuentran alojados en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no tienen variación.

Finalmente cabe mencionar desde el punto de vista de las formas de presentación, que atendiendo al perfil de los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, la vía de presentación de estos modelos es exclusivamente electrónica y que para el ejercicio 2023 se habilita la presentación con Cl@ve para los contribuyentes que tengan la condición de persona física. Por esta misma razón, se modifican la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, y la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, con el objetivo de que en el caso de obligados tributarios personas físicas y para los modelos 202, 231 y 232, se pueda también realizar la presentación mediante el sistema Cl@ve.

La orden entrará en vigor el día 1 de julio de 2024, salvo las disposiciones finales primera -modificación de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre-, y segunda -modificación de la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo-, que entrarán en vigor el 28 de mayo de 2024 y serán aplicables por primera vez a los modelos cuyo plazo de presentación comience a partir de ese día.

Principales novedades aplicables en el ejercicio 2023

• Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades (IS): Se reduce del 25 al 23% el tipo de gravamen para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1.000.000€ y no tenga la consideración de entidad patrimonial.
• Limitación a la compensación de pérdidas en 2023 en el régimen de consolidación fiscal: Se establece una medida para el período impositivo 2023 consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal en la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo. El mencionado porcentaje no incluido en 2023 podrá ser compensado de la base imponible positiva del grupo fiscal en los años sucesivos.
• Prórroga de la suspensión de la causa de disolución por pérdidas: Se establece que no se computarán las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.
• Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial: Las sociedades podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000€.
• Amortización acelerada de las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos: Se permite la amortización acelerada de inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos afectas a actividades económicas en los períodos impositivos que comienzan en los años 2023, 2024 y 2025. Esto se basa en un coeficiente que multiplica por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo y requiere documentación técnica y certificación de instalación eléctrica.
• Empresas emergentes (“Ley de Startups”): Se establece un tipo impositivo del 15% para las empresas emergentes en el primer año en que tengan base imponible positiva y en los 3 siguientes, siempre que mantengan la calificación de emergentes, y se permite el aplazamiento de la deuda tributaria del Impuesto de Sociedades (IS) o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en los dos primeros ejercicios desde que la base imponible sea positiva, sin garantías ni intereses de demora, por un periodo de 12 y 6 meses respectivamente. Se elimina la obligación de efectuar pagos fraccionados del IS y del IRNR en los 2 años posteriores a aquel en el que la base imponible sea positiva.

Cuestiones y consejos a tener en cuenta la liquidación del IS 2023

Plan General Contable (PGC) y ajustes fiscales: Hay que analizar y revisar los criterios contables y las posibles diferencias (permanentes o temporarias) con los criterios fiscales de la normativa del Impuesto. Entre otros ajustes, conviene chequear: Gastos contables derivados de multas, sanciones, donaciones o donativos; por el Impuesto sobre Sociedades, administrador cuyo cargo retribuido no figura en estatutos, liberalidades y atenciones a clientes y proveedores que excedan del 1% del importe neto de la cifra de negocios; etc. deterioros contables a excepción de los correspondientes a existencias e insolvencias de deudores, estos últimos si se cumplen ciertos requisitos sí serán deducibles; gastos derivados del exceso pagado con motivo de la extinción de una relación laboral o mercantil (que exceda de 1.000.000€ o del importe exento si es superior a esa cifra); provisión por devoluciones de ventas, excesos de amortizaciones o provisiones; Imputación temporal de gastos e ingresos antes o después de su devengo si no lo permite la norma fiscal, gastos financieros no deducibles en grupos mercantiles y el exceso de gastos financieros sobre el límite del 30% del beneficio operativo si superan el 1.000.000€; la libertad de amortización, exceso de amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores que no fueran deducibles en aquellos; pérdidas por deterioro; operaciones que tengan que valorarse a valor de mercado fiscalmente y no por contabilidad; operaciones con pago aplazado en el ejercicio en el que se produce la transmisión, dividendos y plusvalías exentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, etc.

Entidad patrimonial y concepto de actividad económica: Verifique si se trata de una entidad patrimonial y, por tanto, no realiza una actividad económica. Es aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen y aplicación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros.

Operaciones con precio aplazado: Si ha obtenido ingresos o beneficios contables derivados de alguna venta, prestación de un servicio o del cobro de indemnizaciones, podrá diferir la renta contable e imputarla a medida que sean exigibles los cobros, salvo que opte por el criterio de devengo.

Amortizaciones: Revise los métodos y porcentajes de amortización utilizados en contabilidad para ver si son admitidos por la norma fiscal o si existe la posibilidad de aprovechar al máximo este gasto para rebajar la base imponible del Impuesto. Si en algún ejercicio anterior no prescrito no se hubiera amortizado, lo puede recuperar ahora aplicando el coeficiente mínimo según TABLAS.

Fondo de comercio: Recuerde que la norma contable obliga a amortizarlos en 10 años (10%), y la Ley del Impuesto prevé un gasto deducible máximo por este concepto del 5% anual (si la empresa es de reducida dimensión se podrá acoger a la amortización acelerada y podrán multiplicar por 2 la amortización fiscal máxima, siendo para los intangibles aplicable el coeficiente 1,5) Por tanto, habrá que hacer un ajuste extracontable positivo.

Pérdidas por deterioro: Ya no son deducibles los deterioros contables, salvo existencias e insolvencias de deudores. No obstante, hay que prestar atención a la reversión de los deterioros que en su día fueron fiscalmente deducibles (activos materiales, las inversiones inmobiliarias o intangibles y valores de renta fija que cotizan). En estos casos hay que atender a la naturaleza del activo que revierte para determinar el momento temporal de imputación en la base imponible del Impuesto. No olvide ajustar los deterioros contabilizados en el ejercicio anterior en caso de provisión de insolvencias de clientes.

Pérdidas por deterioro de participaciones: Se niega la deducción en el caso de participaciones en entidades residentes si en el período en el que se registra el deterioro cumplen las condiciones para aplicar la exención de dividendos y de plusvalías originadas por su transmisión, y asimismo se impide la deducción de las pérdidas producidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes que, no alcanzando un porcentaje significativo de participación, la entidad participada no esté sometida a un impuesto similar al nuestro con nominal mínimo del 10%. Por otro lado, recuerde que una parte del beneficio que pueda obtener por la venta de estas participaciones está exenta de tributación (antes de la última reforma era el 100%), con lo que debería hacer un ajuste como diferencia permanente en este supuesto.

Régimen transitorio de pérdidas por deterioro de participaciones dotadas antes del 01-01-2013: Se establece la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones que resultaron deducibles en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-13. Con independencia de que se produzca o no la reversión del valor de la participación, el sujeto pasivo deberá integrar en la base imponible del impuesto dicha pérdida, como mínimo, por partes iguales en cada uno de los cinco períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016. De esta forma, en los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2021, habrá quedado integrada la pérdida dotada en su día por su totalidad, a pesar de que no haya revertido el valor de la participación. En el caso de que se produzca la transmisión de los valores, el deterioro pendiente de reversión se imputará al período en el que se produzca la transmisión, con el límite de la renta positiva obtenida.

Gastos no deducibles: Hay que identificar las distintas partidas de gastos contables que no son fiscalmente deducibles –contabilización del impuesto sobre Sociedades, multas, sanciones penales o administrativas, recargos del periodo ejecutivo, recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, pérdidas del juego, liberalidades o donativos, etc.-.

Gastos financieros: Tenga presente que se limita la deducción de gastos financieros netos al 30% del beneficio operativo del ejercicio (con la posibilidad, siguiendo determinadas reglas, de deducir los excesos en los ejercicios siguientes) pero permitiendo deducir en todo caso los gastos del ejercicio hasta 1.000.000€

Reserva de capitalización: Aproveche esta figura para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades. Si su sociedad tributa al tipo general (también para las entidades parcialmente exentas y las de nueva creación) podrá reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores: Recuerde que, aunque se ha eliminado el límite temporal, que era de 18 años, para compensar las bases imponibles negativas, se sigue limitando la cuantía a compensar en 1.000.000€. Hasta esa cuantía siempre se podrán compensar sin restricción, pero a partir de la misma sólo se podrá compensar hasta el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización. Además, existen limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas, en función del importe neto de la cifra de negocio (INCN) de los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo, que operarán del siguiente modo: a) La compensación se limitará al 50% de la base imponible previa si el INCN es al menos de 20 millones de euros e inferior a 60 millones de euros; b) La compensación se limitará al 25% de la base imponible previa cuando el INCN sea de al menos 60 millones de euros. Recuerde que establece una medida transitoria para el período impositivo 2023, consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal para la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo.

Empresas de reducida dimensión (ERD): Recuerde que serán aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 10.000.000€ en el período impositivo inmediatamente anterior, con la ventaja de que pueden aplicar los incentivos fiscales de la norma. El régimen especial de ERD se sigue aplicando, aunque se supere dicha cuantía de 10 millones de cifra de negocios en los 3 ejercicios inmediatos y siguientes al ejercicio en el que se sobrepasó el límite, siempre que haya cumplido las condiciones para aplicar el régimen de ERD en el período en el que superó y en los 2 anteriores.

Aproveche la reserva de nivelación que consiste en una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe con un máximo absoluto de un millón de euros en el año. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento.

Aprovechar las deducciones en la cuota y sus límites: Las deducciones constituyen una buena herramienta de optimización fiscal de la que las empresas deben hacer adecuado uso, respetando los límites legales aplicables en el ejercicio 2023. Compruebe si puede aplicar las deducciones por creación de empleo y para trabajadores con discapacidad, así como la deducción por I+D+i, la de producciones cinematográficas, así como la deducción por producción de determinados espectáculos en vivo. El plazo para aplicar las deducciones es de 15 años desde el periodo en que se generaron y no se pudieron deducir, siendo de 18 años para los saldos de I+D+i. El límite en cada ejercicio del total de deducciones es del 25% de la cuota íntegra menos, en su caso, las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. El límite anterior se eleva al 50% si los gastos de I+D+i exceden en más del 10% de la cuota íntegra.