Un grupo de consolidación fiscal a efectos IS está compuesto por las sociedades A, B y C. Siendo la sociedad “A” la holding dominante, y teniendo el 100% de las sociedades dependientes B y C.
La sociedad B ha generado en el grupo de consolidación unas importantes bases imponibles negativas, una parte de las cuales están en el ejercicio X pendientes de aplicar.
En el ejercicio X+1 se procede a la disolución y liquidación de la sociedad B, adjudicándose la correspondiente cuota de liquidación la sociedad A (puesto que tenía el 100% de su capital social).
Nuestra primera duda radica en determinar si en el ejercicio X+1 la sociedad disuelta B deberá presentar IS de forma individual o bajo el régimen de consolidación. ¿Esto es, al estar disuelta y liquidada la sociedad B durante el ejercicio X+1, en dicho ejercicio formará parte todavía del grupo de consolidación?
Es decir, ¿deberá aparecer como miembro del grupo en el modelo 220, y declarar sus ingresos y gastos hasta el momento de su disolución y liquidación?
Nuestra segunda duda, es si el grupo de consolidación podrá utilizar en el ejercicio X+1 y siguientes las bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar, generadas por la sociedad disuelta (B).
El artículo 75 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que cada una de las entidades del grupo -incluida la dominante- ha de presentar declaración del impuesto en régimen individual (modelo 200), cumplimentada en todos sus extremos hasta cifrar los importes líquidos teóricos que, en régimen de tributación individual, habrían de ser ingresados o percibidos por las respectivas entidades, es decir, sin que tales declaraciones supongan realizar ingreso alguno. Si la base imponible fuese negativa o cero, se consignan todos los datos relativos a bonificaciones y deducciones. Estas declaraciones deben efectuarse de forma electrónica.
Este texto, lo hemos de combinar con lo indicado en el artículo 124 LIS sobre la obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 124 de la LIS, donde se indica que:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.
…/…”
En nuestra opinión, de la combinación de los preceptos, se deduce que a pesar de que al cierre del ejercicio X+1 la sociedad B ya esté extinguida, deberá presentar IS de forma individual en la forma indicada en el primer párrafo subrayado.
Cabe preguntarse si debía presentar el 200 en régimen general o en régimen de consolidación. Esto es si en dicho ejercicio, la Sociedad extinguida estaba en el grupo de consolidación a efectos IS. Para ser más claro, ¿si debía presentar modelo 200 declarándose como sociedad dependiente, o bien como sociedad independiente del grupo y por tanto en régimen general y no de consolidación? Esto es, ¿la sociedad al disolverse y liquidarse en el ejercicio, en dicho ejercicio ya salta del consolidado, o se mantiene?
Pues bien, la respuesta es que la naturaleza de la sociedad disuelta y liquidada se mantiene hasta el momento de su extinción, y por tanto, en la medida en que hasta ese momento ha estado obligada a tributar bajo el régimen de consolidación, ese último impuesto referido al ejercicio de su extinción también deberá formalizarse bajo el mismo régimen de consolidación.
Por lo que respecta a la cuestión sobre las bases imponibles negativas en la sociedad absorbida, y la posible limitación en la compensación de las mismas, reconocidas en la entidad disuelta B, el artículo 84.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
- La extinción de la entidad transmitente.
- La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Es decir, que sí que se podrán aprovechar dichas bases en el ejercicio X+1 y siguientes, las bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar, generadas por la sociedad disuelta (B), pero teniendo en consideración la citada limitación del 84.2 LIS.
Al disolverse y liquidarse una Sociedad del grupo, ¿podrá aprovechar a futuro el grupo fiscal las bases imponibles negativas pendientes de compensación por la parte generada por esa Sociedad que se ha extinguido y liquidado?
Aunque la consulta vinculante V2595-22 de la DGT no contempla específicamente el caso de la extinción de una participada en un grupo fiscal, analiza con detalle el tratamiento de la compensación de pérdidas en el seno de un grupo consolidado, concluyendo que las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar en los términos del art. 66 LIS, el cual, por remisión al art. 26 LIS, permite, en todo caso, compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Artículo 26 LIS
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
5.º El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
En consecuencia, entendemos que sí que será posible aprovechar a futuro las bases imponibles negativas pendientes de compensación por la parte generada por esa Sociedad que se ha extinguido y liquidado.
Normativa aplicada:
La sociedad extinguida B también deberá presentar la declaración del IS en forma individual en el ejercicio de su extinción.
Las bases negativas pendientes de aplicar, podrán ser aprovechadas por la sociedad absorbente, con las limitaciones que fija la LIS.
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
