Con la nueva redacción del artículo 27.2 de la Ley del IRPF, ya no es necesario para la consideración de actividad económica el disponer de un local, bastando con contar al menos con una persona empleada a tiempo completo. Muchos grupos de sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles aglutinan los requisitos del empleado en una sola de las sociedades del grupo, de manera que ésta arrienda los servicios a las restantes sociedades, refacturando los correspondientes costes.
Antecedentes: sociedad anónima cuya actividad económica es el arrendamiento de bienes inmuebles, y que tiene dos personas en plantilla y un local afecto. El socio mayoritario, persona física posee el 60% del capital; el 40% restante es de una Sociedad, en la que el citado socio es accionista único.
El citado socio también es titular del 100% de tres sociedades anónimas, cada una de las cuales posee un piso y parkings. Las sociedades no tienen personal ni local afecto.
Se ha planteado que la SA con actividad económica, facture mensualmente por los servicios prestados (administrativo-contable, etc.) a las 3 sociedades.
El motivo, es para evitar la constitución de un holding o fusión, y beneficiarse de la exención del Impuesto sobre el patrimonio y en un futuro la reducción del 95% de la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
¿Es válido este planteamiento para beneficiarse de los citados impuestos?
El planteamiento de este caso entendemos que bascula sobre la consideración de actividad económica para las 3 sociedades anónimas, titulares cada una de ellas de un piso y un parking. Sólo así la titularidad de las mismas estaría exenta en el Impuesto sobre Patrimonio, de acuerdo con lo recogido en el artículo 4.ocho.2 de la ley 19/1991 del IP, y les sería de aplicación la reducción del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, recogida en el artículo 42 de la Ley 19/2010 de regulación del ISD para el caso de Cataluña.
Bajo esta premisa, pasaremos a valorar si el cumplimiento de los requisitos de actividad económica en sede de una de las empresas del grupo puede extenderse al resto de empresas mediante la subcontratación de determinados servicios de apoyo administrativo contable.
La cuestión no es pacífica, por cuanto, por ejemplo, no existe coincidencia entre el criterio de Hacienda, el TEAC y el propio Tribunal Supremo. Así, el Supremo, en las sentencias 1490/2009, de 2 de febrero de 2012, 6250/2011, de 10 de enero de 2013, y 5414/2010, de 25 de junio de 2013, se pronuncia en el sentido de que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada – el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido.
Por su parte el TEAC venía entendiendo que tales requisitos son materiales y no meramente formales, es decir, como requisitos mínimos aunque no necesariamente suficientes hasta que en dos resoluciones de fecha 20 de diciembre de 2012 (Resoluciones 00/1697/2011 y 00/0266/2011, de 20 de diciembre de 2012) el TEAC consideró que el requisito de local y empleado exclusivos para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica “es un instrumento para calificar como de empresarial la actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios ya que de lo contrario se estaría permitiendo eludir dicha calificación mediante una mínima ocupación del local y/o empleado en otra actividad”, de forma que admitía que pudiera existir una actividad económica sin local y empleado si existía ordenación de medios para el ejercicio de la actividad.
Para complicar más el tema, el TEAC corrige el criterio expresado en las resoluciones de 20 de diciembre de 2012, volviendo, por tanto, a la posición mantenida en anteriores resoluciones, según la cual únicamente puede considerarse que existe actividad económica, por lo que al arrendamiento de inmuebles se refiere, cuando se da el requisito de local y empleado, requisito que es necesario pero puede no ser suficiente si la infraestructura se muestra ficticia.
En este contexto, en el que cabe destacar que con la nueva redacción del artículo 27.2 de la Ley del IRPF, ya no es necesaria para la consideración de actividad económica el disponer de un local bastando con contar al menos con una persona empleada a tiempo completo, muchos grupos de sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles aglutinan los requisitos del empleado en una sola de las sociedades del grupo, de manera que ésta arrienda los servicios a las restantes sociedades, refacturando los correspondientes costes. Es en este tipo de esquemas donde el requisito del empleado entendido como requisito mínimo, pero no suficiente, ha sido interpretado de forma contradictoria por el TEAC y la DGT, considerando básicamente el TEAC que este tipo de estructuras no cumple con dicho requisito, ya que no es suficiente con su cumplimiento en una única sociedad del grupo, considerando la DGT, en contraposición, que este tipo de esquemas de grupo cumple con el ahora único requisito del artículo 27 de la LIRPF, de manera que la actividad de arrendamiento de inmuebles puede ser calificada como actividad económica.
La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT, puesta de manifiesto en consultas vinculantes como la V0233-10; V0234-10; V0235-10; V0236-10; y V0237-10, todas ellas de 11 de febrero de 2010 y V0627-10 y V0628-10, ambas de 31 de marzo de 2010, se ha basado en trasladar la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal:
“A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica […]. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad”.
En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito fiscal, había concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27 de la LIRPF (en estos momentos sólo el de persona empleada) y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
Sin embargo, este criterio de nuevo se ha puesto en duda en una consulta más reciente, en concreto la V1729-12. En ella, el consultante es una persona física que, junto con su esposa, son los únicos socios de tres sociedades. Tanto el consultante como dos de las sociedades participadas son propietarios de diversos inmuebles (naves, locales comerciales y viviendas), estando todos ellos dados de alta en el IAE, en la actividad de arrendamiento, y siendo todos los inmuebles de arrendamiento. Hasta la fecha la actividad de arrendamiento del grupo (persona física y dos sociedades participadas) se llevaba a cabo a través de una trabajadora contratada al efecto por una de las tres sociedades participadas que desempeñaba su labor en un local arrendado para dicho fin. En la actualidad, se ha rescindido el contrato laboral con la citada trabajadora por lo que se está planteando rescindir igualmente en el contrato de alquiler correspondiente al local con el fin de que la gestión de la actividad arrendaticia del grupo se lleve a cabo en las propias oficinas de una de las tres sociedades participadas (no tenedora de inmuebles), la cual cuenta con varios despachos vacíos, dedicándose, en exclusiva, a realizar dicha gestión uno de los empleados dicha sociedad que, en la actualidad, había quedado desprovisto de trabajo.
Pues bien, en dicha consulta, la DGT acaba acogiendo el criterio del TEAC, y parece pronunciarse en el sentido de poner en duda que un planteamiento como el expresado en la consulta pueda ser entendido como la realización de actividad económica por parte de las sociedades tenedoras únicamente de un piso y un parking.
Normativa aplicada:
El requisito de empleado en la actividad arrendadora se constituye como necesario pero no suficiente, y corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
