Estado de Origen y Aplicación de Fondos. Ajustes y reclasificaciones

No podemos responder a la consulta sin dejar de recordar que, aunque somos conscientes de que puede resultar un adecuado instrumento de análisis empresarial, el denominado cuadro de financiación o, mejor, el cuadro de trabajo para elaborarlo que es el estado de origen y aplicación de fondos (EOAF), es un estado contable que ya no resulta legalmente exigible y, en nuestra modesta opinión, resulta mucho más útil el actual Estado de Flujos de Efectivo (EFE) por tratarse de verdadero “cash” empresarial, mientras que el aludido EOAF resulta una especie de “cash” potencial generado pero que deberá, finalmente, cobrarse o pagarse según proceda. Pero como lo que no daña no abunda, vamos a tratar de responder a las cuestiones que plantean.

En primer lugar digamos que nos centraremos en lo que al respecto disponía el PGC de 1990 puesto que se trataba de un estado financiero sobre el que se había vertido mucha tinta y para el que no siempre las opiniones eran coincidentes.

Así, estamos de acuerdo con la primera parte, es decir, la ampliación de capital supondrá un origen de recursos en fondos fijos (capital) por 3.000,00€ y una aplicación en circulante (tesorería) por el mismo importe.

También estamos de acuerdo con el último punto, aunque hemos de puntualizar que si se hubiera dado de baja el inmovilizado como consecuencia de una venta, además debería reflejarse como un origen, para cuadrar el ajuste, el importe real percibido (o a percibir) por la venta.

En cuanto a los asientos de las pérdidas por deterioro (anteriores provisiones por insolvencias) y su aplicación, entendemos que éstos no deben ajustarse, como tampoco lo deben ser los de existencias y lo mejor es trabajar en el cuadro con los importes o saldos netos de estas partidas para los dos ejercicios comparados, es decir, deducidas las pérdidas por deterioro (o provisiones según el PGC de 1990). Nos basamos para ello en lo que indicaba dicho PGC en el sentido de que los ajustes por aquellos gastos e ingresos que no provocaban pagos ni cobros, respectivamente, sólo debían realizarse cuando afectasen al activo fijo o a la financiación fija pero no cuando afectaban al activo o pasivo circulante.

Como complemente adjuntamos el contenido de la anterior NECA 8ª, es decir, la del PGC de 1990 donde se describen los pasos para realizar el cuadro de financiación (o el EOAF que es su base de trabajo), en cuyo texto destacamos las partidas que afectan a su consulta y nuestros comentarios.

“NECA 8a. Cuadro de financiación.

El cuadro de financiación, que recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante, formará parte de la memoria. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando unas y otras no sean comparables, se procederá a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. No obstante, cuando en el ejercicio anterior se haya formulado memoria abreviada podrán omitirse las cifras del ejercicio precedente.
2. Las rúbricas incluidas en el cuadro de financiación deberán adaptarse en función de la importancia que para la entidad hayan tenido las distintas operaciones, realizando agrupaciones de los distintos conceptos cuando resulten de escasa importancia e incorporando aquéllos no incluidos que puedan ser significativos para apreciar e interpretar los cambios acaecidos en la situación financiera.
3. El cuadro de financiación deberá mostrar separadamente los distintos orígenes y aplicaciones permanentes de recursos en función de las operaciones que los han producido y con independencia de si dichas operaciones han afectado o no formalmente, al capital circulante, incluidas, entre otras, las ampliaciones de capital realizadas mediante conversión de deudas a largo plazo, que deberán figurar simultáneamente como aplicación y como origen de fondos. Asimismo deberá mostrar resumidamente los aumentos y disminuciones que se han producido en el ejercicio en dicho capital circulante.
4. Los resultados del ejercicio serán objeto de corrección para eliminar los beneficios o pérdidas que sean consecuencia de correcciones valorativas de activos inmovilizados o pasivos a largo plazo, los gastos e ingresos que no hayan supuesto variación del capital circulante y los resultados obtenidos en la enajenación de elementos del inmovilizado. Las partidas que dan lugar a la corrección del resultado son, entre otras, las siguientes:Aumento del beneficio o disminución de la pérdida:
   1. Dotaciones a las amortizaciones y provisiones de inmovilizado.
   2. Dotación a la provisión para riesgos y gastos.
   3. Gastos derivados de intereses diferidos.
   4. Amortización de gastos de formalización de deudas.
   5. Diferencias de cambio negativas.
   6. Pérdidas en la enajenación de inmovilizado.
   7. Impuesto sobre sociedades diferido en el ejercicio y los ajustes pertinentes.

   Disminución del beneficio o aumento de la pérdida:

   1. Excesos de provisiones de inmovilizado.
   2. Excesos de provisiones para riesgos y gastos.
   3. Ingresos derivados de intereses diferidos.
   4. Diferencias de cambio positivas.
   5. Beneficios de la enajenación de inmovilizado.
   6. Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
   7. Impuesto sobre sociedades anticipado en el ejercicio y crédito impositivo generado en el ejercicio por compensación de pérdidas y los ajustes pertinentes.

   Cuando el resultado del ejercicio corregido fuese positivo (beneficio) se mostrará en recursos bajo la denominación «Recursos procedentes de las operaciones». Por el contrario, si dicho resultado del ejercicio corregido fuese negativo (pérdida), se mostrará en aplicaciones con la denominación «Recursos aplicados en las operaciones».

   Como nota al cuadro de financiación, se deberá incluir un resumen de las correcciones al resultado, conciliando el resultado contable del ejercicio con los recursos procedentes de las operaciones que se muestran en el mencionado cuadro.

5. Los recursos obtenidos en la enajenación o cancelación anticipada de inmovilizado material, inmaterial o financiero se obtendrá sumando o restando, respectivamente, al valor neto contable del correspondiente inmovilizado, el beneficio o pérdida obtenido en la operación.
6. Las revalorizaciones de inmovilizado realizadas en el ejercicio al amparo de una Ley, no serán consideradas ni como orígenes ni como aplicaciones de recursos, sin perjuicio de que las revalorizaciones que hayan afectado a elementos de inmovilizado enajenados en el ejercicio, sean consideradas como mayor valor contable a efectos de determinar los recursos obtenidos en el ejercicio como consecuencia de dicha enajenación.
7. Los distintos orígenes y aplicaciones de recursos por operaciones formalizadas en el ejercicio se mostrarán en el cuadro de financiación por su importe efectivo, esto es, deducidos los gastos e ingresos por intereses diferidos, y cualquier otro gasto o ingreso a distribuir en varios ejercicios que no hayan supuesto variación del capital circulante.
8. Las diferencias de cambio de valores de renta fija, deudas y créditos a largo plazo acaecidas durante el ejercicio, no se mostrarán como origen o aplicación de fondos, debiéndose proceder, por tanto, a la correspondiente corrección del resultado o a su compensación con ingresos a distribuir en varios ejercicios.
9. La aplicación de recursos en inversiones financieras permanentes, que sean consecuencia de la renegociación o traspaso de inversiones financieras temporales, se mostrará separadamente bajo la denominación «Renegociación de inversiones financieras temporales» cuando la importancia de su volumen así lo aconseje. Esta regla resultará también de aplicación a los recursos obtenidos por renegociación de deudas a corto plazo, debiendo figurar separadamente, en su caso, con la denominación «Renegociación de deudas a corto plazo».
10. Los recursos aplicados por traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo se mostrarán por el valor de reembolso de la deuda.
11. Los recursos aplicados por cancelación anticipada de deudas a largo plazo se mostrarán por el importe efectivo de la cancelación.
12. Los recursos procedentes de aportaciones de accionistas lucirán en el cuadro de financiación, como origen de fondos, en el ejercicio en que se realice la aportación efectiva o en el que se haya acordado el desembolso.
13. Cuando se produzcan operaciones comerciales a largo plazo, los débitos y créditos constituyen, respectivamente, orígenes o aplicaciones permanentes de recursos y deberán figurar separadamente en el cuadro de financiación, según el siguiente detalle:
    • Recursos aplicados en operaciones de tráfico:
      • Créditos comerciales a largo plazo.
      • Traspaso a corto plazo de deudas comerciales.
    • Recursos obtenidos por operaciones de tráfico:
      • Deudas comerciales a largo plazo.
      • Traspaso a corto plazo de créditos comerciales.”

Normativa aplicada:

• RD 1643/1990, de 20/12, PGC de 1990, Cuarta parte, NECA 8ª.