Antecedentes: se trata de una empresa de reducida dimensión, que desde sus inicios ha ido teniendo pérdidas, generando bases imponibles negativas. En el 2012 comenzó a obtener beneficios, en el 2013 también tuvo beneficios, y ha ido compensando las bases imponibles negativas que tenía.
Se prevé que en el ejercicio 2014 termine también con beneficios, y termine de compensar todas las bases imponibles negativas que le queda y comience a pagar el Impuesto sobre Sociedades.
Esta empresa tiene que renovar su flota de coches de turismo para los comerciales que tiene en plantilla, y se plantea aplicar la nueva deducción por inversión de beneficios del artículo 37 del TRLIS sobre esta compra de coches. La inversión la hará en el ejercicio 2014.
¿Puede aplicar esta deducción a la totalidad de la inversión? La duda se plantea por las bases imponibles negativas que tiene la empresa, es decir: ¿se puede aplicar la deducción sobre la totalidad del beneficio de 2013-2014, o sólo se puede aplicar la deducción por la parte de los beneficios netos que queden después de compensar las bases imponible negativas?
¿Se puede aplicar deducción en el ejercicio 2013 si la empresa compra los coches en el ejercicio 2014 (tienen en cuenta además que la empresa aún está compensando bases imponibles negativas)? ¿O sólo se podrá aplicar la deducción por los beneficios del 2014 que es cuando compra los coches?
Dentro del conjunto de medidas fiscales de apoyo a los emprendedores contenidas en la Ley 14/2013, se ha aprobado una nueva deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, y que se regula en el artículo 37 del TRLIS. En paralelo, se ha regulado una nueva deducción por inversiones de beneficios para los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas, con determinadas especialidades
De conformidad con lo establecido por la letra c) de la disposición final decimotercera de la Ley 14/2013 de emprendedores, la nueva deducción por inversiones producirá efectos para los beneficios que se generen en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013. En consecuencia, los sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión, tengan un periodo impositivo coincidente con el año natural y, además, hayan obtenido beneficios en el ejercicio 2013, podrán acogerse a este nuevo incentivo fiscal y así acceder a una tributación efectiva del 15%/20% por la parte de dicho beneficio que se destine a la inversión en activos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos al ejercicio de actividades económicas, siempre y cuando cumplan el resto de requisitos a que se supedita la aplicación de la deducción.
El apartado 1 del artículo 37 del TRLIS establece de forma genérica que las empresas de reducida dimensión tendrán derecho a una deducción del 10% de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades, que sean objeto de inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
No obstante, el apartado 4 completa lo establecido en el apartado 1 y especifica que la base de deducción será el resultado de multiplicar el importe de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, objeto de inversión, por un cociente integrado por las siguientes magnitudes y cuyo resultado deberá redondearse por defecto:
(a) Numerador: los beneficios obtenidos en el ejercicio sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorado en las rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción, bonificación, deducción del artículo 15.9 del TRLIS o deducción por doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base imponible o que hayan generado derecho a deducción en la cuota íntegra. Con la redacción dada, no se incluyen deducciones en sentido técnico, aparte de la deducción para evitar la doble imposición, entre los beneficios fiscales que se tienen que considerar a efectos de minorar el numerador. Por tanto, los beneficios que formen parte de la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS no deben ser minorados. Dada la modificación del artículo 44.3 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS y del artículo 37 del TRLIS.
(b) Denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
Como se podrá apreciar, el cociente representa el beneficio que ha tributado respecto del beneficio del ejercicio. Puede afirmarse que la base de deducción es el beneficio antes de impuestos que sea objeto de inversión ponderado en la proporción que represente el beneficio que tributa efectivamente respecto del beneficio total.
El porcentaje de deducción queda fijado, como regla general, en un 10% de los beneficios objeto de inversión cuando el beneficio lo aplique un sujeto pasivo que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión en el ejercicio que se obtuvieron los beneficios.
Cuando el beneficio fiscal sea obtenido por un sujeto pasivo que tribute de acuerdo con la escala de gravamen prevista en la disposición adicional decimosegunda del TRLIS (micropymes), entonces el porcentaje de deducción se fija en un 5% del beneficio objeto de inversión.
La inversión en los elementos patrimoniales aptos, a tenor del artículo 37.2 del TRLIS, “deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtengan los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo”.
A estos efectos, el tercer párrafo del apartado 1 del propio precepto aclara que la inversión se considerará realizada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso si se trata de inversiones realizadas en virtud de contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en este caso a condición de ejercicio de la opción de compra, que tendrá efectos resolutorios, es decir, se considerará que la inversión realizada no tiene derecho a la nueva deducción.
Ante esta regulación cabe plantearse desde qué fecha deben computarse los dos años posteriores a los que se refiere el artículo. ¿Debe entenderse que computa desde el inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios o desde su finalización? Literalmente, parece que el plazo se debe computar desde el inicio, pero nos inclinamos a pensar más en que la voluntad del legislador no ha sido ésa. El hecho de hacer referencia a dos años no parece que tenga mucho sentido, si prima la interpretación literal que permite, de hecho aplicar la deducción exclusivamente en el año de la obtención del beneficio y el siguiente (como así se ha establecido expresamente en la disposición adicional décimo novena del TRLIS en el caso del tipo aplicable a las empresas de nueva creación).
Atención. La fecha en que se realice la inversión en los términos señalados tiene relevancia, dado que el apartado 3 del artículo 37 del TRLIS señala que la deducción se practicará en el período impositivo “en que se efectúe la inversión”. De no aplicarse la deducción en dicho ejercicio, le resultará de aplicación el plazo general de 15 años previsto en el artículo 44 del TRLIS.
Le recordamos que, en caso de dudas por la problemática planteada en la deducción por inversión, la empresa puede solicitar a la Administración tributaria un plan especial para la materialización de la inversión, regulándose en los nuevos artículos 40 bis y 40 ter del Reglamento del IS.
Dichos preceptos permiten solicitar un plan especial de inversión en aquellos casos en los que quede probado que, por sus características técnicas, la inversión o entrada en funcionamiento del elemento de inmovilizado material o la inversión inmobiliaria objeto de la inversión deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el artículo 37.2 del TRLIS. Sólo si concurre tal circunstancia el sujeto pasivo podrá solicitar un plan de reinversión.
La solicitud del plan especial deberá presentarse antes de que finalice el último período impositivo a que se refiere el artículo 37.2 del TRLIS en que se obtuvieron los beneficios objeto de inversión y la misma deberá contener la siguiente información:
(a) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializará la inversión.
(b) Importe efectivo o previsto de las inversiones.
(c) Descripción del plan temporal de realización de la inversión y de su entrada en funcionamiento.
(d) Descripción de las circunstancias específicas que justifican el plan especial de inversión.
Presentada la solicitud, el sujeto pasivo podrá ser requerido para completar información y documentación relativa a su solicitud, aunque también podrá por sí mismo presentar alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinente, todo ello antes del trámite de audiencia.
El procedimiento será instruido por el órgano competente de la AEAT, el cual, una vez instruido el procedimiento, debe conceder al sujeto pasivo un plazo de 15 días para efectuar alegaciones y presentar la documentación y justificantes que estime pertinentes.
La resolución que dicte el citado órgano competente podrá fin al procedimiento, será motivada y podrá: aprobar el plan especial de inversión formulado por el sujeto pasivo; aprobar un plan especial de inversión alternativo formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento o desestimar el plan especial de inversión formulado por el sujeto pasivo.
El procedimiento deberá finalizar antes de 3 meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa se entenderá aprobado el plan especial de inversión.
Entre los requisitos a que se condiciona la aplicación de la deducción por inversiones, destaca la obligación del sujeto pasivo de dotar una reserva por un importe igual a la base de deducción, es decir, a los beneficios del ejercicio cuyo importe sea objeto de inversión.
Dicha reserva tendrá carácter indisponible mientras los elementos patrimoniales en que se haya materializado la inversión deban permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo. En este sentido, debe llamarse la atención en el hecho de que el artículo 37 no contempla ningún supuesto excepcional en el que se permita disponer de la reserva con carácter previo, como sería, por ejemplo, el supuesto en el que la empresa se encontrase en situación de desequilibrio patrimonial que obligase a efectuar una reducción de capital.
Normativa aplicada:
En cuanto a la primera consulta, como ya hemos visto, el TRLIS no establece ninguna limitación referida a bases imponibles negativas, sí lo hace con otras deducciones pero no con bases imponible negativas. Por tanto, entendemos que se puede aplicar la deducción sobre la totalidad del beneficio, independientemente de las bases imponibles negativas compensadas.
Respecto a la segunda consulta y de acuerdo con el apartado 3 del artículo 37 TRLIS: «3. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión.» De no aplicarse la deducción en dicho ejercicio, le resultará de aplicación el plazo general de 15 años previsto en el artículo 44 del TRLIS.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
