Antecedentes: se trata de una empresa que durante el ejercicio 2012 ha facturado 65 millones de euros, que tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 10 millones de euros.
La base imponible negativa del ejercicio 2013 previa a la compensación de bases imponibles negativas asciende a 20 millones de euros.
Nuestra duda es si se actualmente se le aplica alguna limitación a la posible compensación de las bases negativas tanto en el 2013 como en el ejercicio 2014.
Hay que recordar que desde el año 2011 la compensación de bases imponibles negativas ha sufrido limitaciones, primero con el Real Decreto-ley 9/2011 y posteriormente con el Real Decreto-ley 20/2012.
El Real Decreto-ley 9/201126 introdujo por primera vez una limitación en la compensación de las bases imponibles negativas de aplicación a los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2011, 2012 y 2013. Esta limitación afectó a aquellos sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA, superara los 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se iniciaron los períodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 y 2013.
Inicialmente, se estableció una limitación en la compensación de las bases imponibles negativas del 75% de la base imponible previa (a dicha compensación) para aquellas sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios de los doce meses previos al inicio del ejercicio estuviera comprendida entre 20 y 60 millones de euros. La limitación se fijó en el 50% de la base imponible previa para los sujetos pasivos con un importe neto de la cifra de negocios en los doce meses previos superior a 60 millones de euros.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 20/2012 modificó la redacción del artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, con efectos para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2012 y 2013, De esta forma, para estos ejercicios, aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que inicialmente vieron limitada la compensación de bases imponibles negativas en un 75% de la base imponible previa, soportaban una limitación mayor, pues la misma se elevó al 50%. Por otra parte, para aquellos sujetos pasivos con un importe neto de la cifra de negocios superior a 60 millones de euros, que en el ejercicio iniciado en el año 2011 habían visto limitada la compensación de sus bases imponibles negativas en un 50% de la base imponible previa, la nueva regulación les impuso un límite superior del 25% en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013.
En principio, la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas agotaba sus efectos para los períodos impositivos iniciados en el año 2013. Sin embargo, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establece determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, extiende los efectos de la limitación también a los períodos impositivos iniciados el año 2014 y 2015. La extensión a dos años adicionales de esta medida no ha supuesto la ampliación del plazo de compensación previsto en el artículo 25 del TRLIS que se mantiene en 18 años.
Atención. Con la ampliación del plazo de los 15 a los 18 años, las bases negativas generadas en 1997 y 1998 podrán ser compensadas hasta los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente.
En consecuencia, el límite aplicable en la compensación de las bases imponibles negativas tras la aprobación de la Ley 16/2013 dependerá del volumen de operaciones e importe neto de la cifra de negocios de los doce meses previos al inicio del ejercicio y del ejercicio que se esté liquidando, como se muestra en el siguiente cuadro:
| LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS: % SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA | ||||||
| Volumen de operaciones | Importe neto de la cifra de negocios | Ejercicios iniciados dentro de los años: | ||||
| 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | ||
| Inferior a 6.010.121,04 euros | Cualquiera | 100% | 100% | 100% | 100% | 100% |
| Superior a 6.010.121,04 euros | Inferior a 20.000.000 euros | 100% | 100% | 100% | 100% | 100% |
| Entre 20.000.000-60.000.000 euros | 75% | 50% | 50% | 50% | 50% | |
| Superior a 60.000.000 euros | 50% | 25% | 25% | 25% | 25% | |
En el caso planteado tendríamos la siguiente limitación:
Base imponible previa: 20.000.000 euros.
(-) compensación de BIN: 25% sobre 20 millones: 5.000.000 euros.
Base imponible: 15.000.000 euros
Quedando una base imponible negativa para los próximos ejercicios de 10.000.000 – 5.000.000 = 5.000.000 euros.
La Ley 16/2013 ha introducido una excepción a la aplicación de la limitación que trata de salvar los efectos perversos que la misma puede producir en un escenario de dificultades financieras.
En este sentido, añade un nuevo apartado según el cual la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación a las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo: “La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.”
Esta excepción viene a paliar el efecto impositivo que una quita puede tener para una empresa en dificultades financieras. A este respecto conviene recordar que a diferencia de lo que ocurría con el PGC de 1990 en el que el ingreso correspondiente a la quita o la espera se contabiliza en una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios, el ICAC ha interpretado (Consulta nº 1 BOICAC 76) que con el actual PGC la imputación a resultados debe realizarse en el momento de la aprobación del convenio, con independencia del cumplimiento del calendario de pago a los acreedores del resto de la deuda.
Normativa aplicada:
La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establece determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, extiende los efectos de la limitación también a los períodos impositivos iniciados el año 2014 y 2015. La extensión a dos años adicionales de esta medida no ha supuesto la ampliación del plazo de compensación previsto en el artículo 25 del TRLIS que se mantiene en 18 años.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
