Fórmulas de ahorro fiscal en la aportación de inmuebles a una sociedad

La aportación de inmuebles por parte de personas físicas a una sociedad constituye una de las formas más habituales para organizar un patrimonio inmobiliario. Sin embargo, se trata de una alternativa que puede ocasionar importantes costes fiscales en diversos tributos en función de la forma en que se efectúe tal aportación. En el presente artículo se examinará una de las opciones que permite la normativa fiscal para efectuar dicha aportación sin incurrir en costes fiscales significativos.

Una de las situaciones que con más frecuencia se presenta resulta cuando una persona física ha ido acumulando diversos inmuebles, fruto del ahorro en sus actividades empresariales, profesionales o bien de sus rendimientos del trabajo.

Alcanzado un cierto número de inmuebles, se plantea la posibilidad de organizar dicho patrimonio inmobiliario a través de su aportación a una sociedad. Dicho estructura societaria se plantea como un vehículo específico que puede contar con diversas ventajas, tales como:

• Evitar los riesgos que pudieran ocasionar las eventuales deudas y responsabilidades que pudieran derivarse del patrimonio empresarial o personal y sus actividades
• Contar con una organización empresarial específica para la gestión de los inmuebles
• En ocasiones, y dependiendo de circunstancias específicas, la tributación de dicho patrimonio inmobiliario puede resultar inferior en una sociedad que una persona física, toda vez que se acumularía el rendimiento de la actividad inmobiliaria al resto de sus rendimientos, circunstancia que no ocurriría si la titularidad fuera de una sociedad. Adicionalmente, es posible acogerse a regímenes específicos en materia tributaria aplicables al arrendamiento de viviendas.

Con carácter general, es preciso señalar en primer lugar que la alternativa de explotar mediante el arrendamiento bienes inmuebles a través de una persona física tiene la consideración de rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF, salvo que se cuente con una persona específicamente con contrato laboral a jornada completa, en cuyo caso los rendimientos obtenidos se consideran procedentes de la actividad económica.

Así, cuando se ostenta un número reducido de inmuebles destinados al arrendamiento no tiene mucho sentido incurrir en un gasto específico consistente en contratar a una persona para su gestión. Por el contrario, cuando existe un número mayor de inmuebles que se arriendan puede tener sentido contratar a dicha persona para la gestión de dicho patrimonio inmobiliario destinado al arrendamiento.

Por otra parte, cuando la gestión del patrimonio inmobiliario se realiza a través de una sociedad y se cumple el requisito de la persona contratada para considerar que se trata de la explotación de una actividad económica se pueden alcanzar otros efectos fiscales ventajosos.

En primer lugar, cabrá invocar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las acciones o participaciones titularidad de una persona física en la sociedad tenedora de los inmuebles, ya que si desarrolla una actividad económica, en tal caso no tendría la consideración de sociedad patrimonial que impediría la aplicación de la citada exención ¹.

Adicionalmente, si se cumplen los requisitos indicados también cabrá invocar la reducción del 95% del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a las acciones o participaciones de la sociedad que ostente las acciones o participaciones de la sociedad propietaria de los inmuebles siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ².

Por todo ello, desde la perspectiva fiscal constituye una opción ventajosa organizar la titularidad de inmuebles a través de una sociedad que, a su vez, desarrolle una actividad económica y que cumpla los requisitos para gozar en su caso de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, así como la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en supuestos de transmisión “mortis causa” o lucrativa “inter vivos” (donación).

Por último, y en el caso de que la sociedad contara con un mínimo de 8 viviendas destinadas al arrendamiento durante un periodo mínimo de 3 años, y siempre que constituya una actividad económica contando para ello con una persona contratada a jornada completa, podría acogerse la actividad al régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que permite aplicar una bonificación del 40% sobre las rentas generadas en la cuota de dicho tributo ³.

En el apartado siguiente se analizarán las opciones existentes para efectuar la aportación de bienes inmuebles titularidad de una persona física a una sociedad.

Opciones fiscales para aportar inmuebles a una sociedad

El principal problema que nos encontramos en la planificación de este tipo de operaciones es el posible coste fiscal ya que, en determinados casos, se trata de bienes inmuebles cuyo valor de adquisición es reducido, lo que conlleva una carga fiscal muy elevada.

Al objeto de efectuar una aportación de inmuebles a una sociedad que ostente la titularidad de los mismos, existirían 2 opciones:

A) Aportación sin acogimiento al régimen fiscal especial

En este caso, se efectuaría la aportación por parte de una o varias personas físicas (usualmente en el ámbito de un grupo familiar) de diversos inmuebles a una sociedad que se convertiría en titular de los mismos.

En tal caso, los tributos que resultarían aplicables en sede de la persona física aportante serían los siguientes:

1. IRPF: En tal caso, la persona física aportante obtendría una ganancia o pérdida patrimonial, que se determinaría por diferencia entre el valor de adquisición del inmueble y el valor de mercado en el momento de la aportación, conforme a lo establecido en el artículo 37.1 d) de la Ley del IRPF.
2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal): dicho tributo grava la transmisión onerosa de terrenos urbanos y el importe se determina en función de los años de tenencia del bien inmueble por parte del transmitente o bien en función de la diferencia entre el valor de aportación y su valor de adquisición (método objetivo).
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD): La aportación de inmuebles a una sociedad mercantil supondrá un incremento de capital en la sociedad receptora de los inmuebles. Sin embargo, dicho incremento de capital y, en su caso, de prima de emisión o asunción estará exento del tributo.

Adicionalmente, en la aportación de los inmuebles a una sociedad existirán una serie de gastos a considerar, tales como (i) Notaría; (ii) Registro de la Propiedad por la inscripción de los inmuebles titularidad de la sociedad y (iii) Registro Mercantil.

Por tanto, será preciso analizar los costes fiscales y otros con anterioridad a materializar la operación. Es preciso considerar que el coste fiscal del IRPF y de la plusvalía municipal se referirán a cada uno de los inmuebles objeto de aportación, por lo que un excesivo coste fiscal podría hacer inviable la indicada aportación. En consecuencia, únicamente si se dan las circunstancias específicas que permitan acometer la operación con un coste fiscal asumible resultaría aconsejable efectuar la aportación de los inmuebles a una sociedad.

Con carácter general, el coste fiscal en el IRPF, que suele ser el más relevante, estará condicionado por la diferencia entre el valor actual de mercado del mismo y el coste de adquisición ⁴. Por tanto, únicamente sería conveniente efectuar la aportación de inmuebles a una sociedad sin optar por la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial que se comentará más adelante, cuando en el conjunto de los inmuebles a aportar no exista un coste fiscal relevante y ello suele ocurrir habitualmente cuando la fecha de adquisición de los inmuebles es relativamente reciente.

B) Aportación de los inmuebles al amparo del régimen fiscal especial

La normativa que regula el régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea contenido en el capítulo VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades permite efectuar operaciones de reorganización patrimonial sin coste fiscal en los diversos tributos aplicables al diferir el mismo a la posterior materialización de la transmisión de los activos.

La aplicación de dicho régimen fiscal especial permitiría evitar los costes fiscales enunciados anteriormente (i) posible tributación en el IRPF de la persona física que efectúa la aportación de los inmuebles, así como (ii) la aplicación de la denominada plusvalía municipal. Dicho régimen supone mantener los valores fiscales de los inmuebles que tenía el socio aportante, así como su fecha de adquisición, por lo que no se produce una revalorización de los inmuebles en la sociedad que los recibe a efectos fiscales, con independencia que en la aportación se valoren a un importe superior al de adquisición.

Dicho régimen al diferir la materialización de plusvalías latentes implica que se produciría una menor amortización en la sociedad y, en el caso de venta. una mayor base de tributación en relación con el beneficio contable, siempre que se hubiera producido un reconocimiento de un mayor valor de los inmuebles aportados a la sociedad.

El artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige el cumplimiento de una serie de requisitos para que dicha aportación de inmuebles efectuada por personas físicas se pueda acoger al régimen especial de diferimiento indicado anteriormente. Así, los requisitos que deben cumplirse son los siguientes:

• En primer lugar, la persona física aportante de los inmuebles deberá haber desarrollado una actividad económica durante al menos 3 años ⁵ con anterioridad a la aportación, contando para ello la correspondiente estructura de medios materiales y humanos ⁶.
• Adicionalmente, el citado artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades requiere que la actividad económica relativa a los inmuebles aportados se haya llevado mediante contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, por lo que resultaría conveniente acreditar dicha llevanza depositando tales libros contables en el correspondiente Registro Mercantil. Se trata de un requisito material exigible para la aplicación del citado régimen fiscal especial en la aportación.

Por tanto, resulta imprescindible una previa planificación de la aportación de inmuebles a la sociedad que pueda efectuar una persona física si se desea acoger la operación al régimen fiscal especial contemplado en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que exige previamente que concurran los requisitos para considerarse actividad económica durante un plazo de tiempo mínimo y además debe llevarse la contabilidad adaptada al Código de Comercio o legislación equivalente.

Por último, la normativa requiere el cumplimiento el cumplimiento de un requisito adicional consistente en que la operación no debe pretender la evasión o fraude fiscal. Ello se cumplirá cuando la aportación se efectúe por motivos económicos válidos; es decir, que no tenga como única finalidad el ahorro fiscal. En este tipo de operaciones suelen existir otras motivaciones económicas y de organización del patrimonio inmobiliario que ofrece la nueva estructura para justificar la existencia de tales motivos válidos, tal como ha reconocido la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes sobre dicha materia.

Normativa aplicada

• Ley 35/2006, del IRPF.
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre sobre Sociedades.

1. Adicionalmente, deberán cumplirse otros requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; entre otros, ostentar una participación del 5% a nivel individual o del 20% del grupo familiar y asimismo que alguien del citado grupo familiar obtenga la principal fuente de rendimientos a efectos del IRPF por el ejercicio de funciones de dirección. ↩︎
2. Las Comunidades Autónomas tienen competencia para regular los requisitos aplicables a la reducción indicada, así como su porcentaje. ↩︎
3. Ello supone aplicar un tipo impositivo del 15% en el Impuesto sobre Sociedades a dichas rentas (artículos 48 y 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). ↩︎
4. Si el inmueble ha estado destinado al arrendamiento deberá minorarse el coste de adquisición en las amortizaciones practicadas, considerando en todo caso la amortización mínima que es del 3% del valor de adquisición asignado a la construcción o su valor catastral excluido el suelo. ↩︎
5. Periodo mínimo de tiempo que la normativa del IRPF prevé para que un activo se considere afecto a una actividad económica. ↩︎
6. Cabe recordar que la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere contar con una persona contratada a jornada completa para desarrollar dicha actividad. ↩︎