Implicaciones fiscales de la venta de la cartera de clientes por empresario o profesional

La venta o cesión de una cartera de clientes constituye una fórmula para la transmisión de un negocio o actividad económica. En particular, esta opción tiene sentido en las actividades empresariales o profesionales en las que la base de clientes constituye el activo principal del negocio, más allá del resto de los activos fijos o del circulante de la actividad desarrollada.

A continuación se expondrá el tratamiento fiscal de la transmisión de la cartera de clientes efectuada por empresarios o profesionales.

Introducción

La transmisión de una cartera de clientes constituye una forma de cesión de la actividad empresarial o profesional en aquellos supuestos en los que la rentabilidad del negocio deriva directamente de una base de clientes y, por ello, resulta posible obtener rendimientos recurrentes de dicha cartera.

En tales casos, es preciso señalar que el activo fundamental lo constituye el denominado Fondo de Comercio de dicha base de clientes. Por el contrario, el resto de elementos del activo no resultan tan relevantes para obtener la rentabilidad de la actividad, ni asimismo se requiere de fuentes de financiación estables y recurrentes para la prestación de bienes o servicios a los clientes.

Con carácter general, cuando el valor del negocio desarrollado cabe atribuirlo fundamentalmente a una base de clientes, suele ser el caso de actividades de prestación de servicios profesionales o en determinadas actividades empresariales. Más concretamente, en dicho ámbito, si bien no resulta preciso contar con una estructura empresarial compleja, el valor de los clientes y su capacidad de generar ingresos recurrentes suele ser el factor principal para atribuir el valor económico a dicha actividad.

Es evidente que cuando se plantea la transmisión de una cartera de clientes, resulta esencial que el adquirente mantenga o mejore la calidad del nivel de prestación de los servicios a dichos clientes, toda vez que en muchas ocasiones la fidelidad de los mismos se fundamenta en un componente personal y de valoración positiva de los bienes o servicios recibidos que permite el mantenimiento del cliente en el tiempo. El gran reto del adquirente de una cartera de clientes es, cuanto menos, mantener dichos clientes y, a ser posible, aumentar dicha cartera o bien el catálogo de servicios prestados.

A continuación se abordará el tratamiento fiscal aplicable a la transmisión de una cartera de clientes, tanto desde la vertiente de la fiscalidad directa como indirecta.

Tratamiento fiscal de la transmisión de una cartera de clientes

El análisis de las implicaciones fiscales de la transmisión de una cartera de clientes debe diferenciar los efectos en el ámbito de la imposición directa e indirecta.

A) Imposición directa

A.1. Transmisión por parte de una persona física

En el supuesto que el transmitente de una cartera de clientes sea una persona física, dicha cartera de clientes constituye un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por la persona física, tal como establece el artículo 20.1 de la ley 35/2006 del IRPF, si bien dicha cartera usualmente no tiene un reconocimiento contable explícito.

Por ello, la transmisión de un elemento afecto a una actividad económica (empresarial o profesional) general una ganancia o pérdida patrimonial. Así lo establece el artículo 28.2 de la Ley del IRPF, que dispone:

“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales efectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo.”

Así, la transmisión de una cartera de clientes generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF en el supuesto que el transmitente sea una persona física. En este sentido, en la medida que usualmente una cartera de clientes no habrá supuesto el desembolso explícito de una cantidad de dinero, el importe obtenido en la misma deberá considerarse como ganancia de patrimonio que deberá integrarse en la base imponible del ahorro. El tipo impositivo aplicable será del 19% al 23% atendiendo a la base imponible del ahorro .

Una de las cuestiones que ofrece dudas y que se ha planteado a la Administración tributaria se refiere al impacto fiscal cuando se establece entre las partes un precio variable en función del rendimiento de la cartera de clientes transmitida. Esta cuestión ha sido abordada por la Dirección General de Tributos (en lo sucesivo, DGT) en su contestación a una consulta vinculante emitida el 5 de octubre de 2015 (consulta V2859-15).

En dicha contestación se señala que:

“el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de la transmisión, de modo que, si opta por imputar la ganancia en el periodo impositivo correspondiente a la transmisión, presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por dicho periodo. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, bien mediante la presentación de una declaración complementaria, con los correspondientes intereses de demora, bien rectificando la autoliquidación presentada.”

Por tanto, cuando exista un ajuste posterior en el precio satisfecho, deberá declararse el mismo (al alza o a la baja) a través de una nueva declaración complementaria o rectificativa.

Por otra parte, en la medida que el precio obtenido en la cesión de la cartera de clientes se pueda materializar en diversos ejercicios impositivos, al pactarse un precio variable, existirá la posibilidad de optar por imputar la ganancia patrimonial en función de los cobros que se vayan obteniendo, todo ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 14.2 d) de la Ley del IRPF. Con esta opción prevista en la normativa del impuesto, que deberá manifestarse en el ejercicio en el que se declare la ganancia patrimonial, se evitaría efectuar una declaración complementaria o rectificativa con el ahorro en el abono de intereses de demora, si bien es preciso recalcar que dicha opción debería manifestarse en el primer ejercicio impositivo en el que se declare la ganancia patrimonial derivada de la cesión de la cartera de clientes.

Desde el punto de vista del adquirente de la cartera de clientes, en la medida que se desarrolle una actividad económica o empresarial, dicha adquisición cabría calificarla (atendiendo a los principios contables vigentes) como un fondo de comercio. En este sentido, es preciso recalcar que podrá considerarse como gasto deducible la amortización del precio satisfecho en la adquisición de una cartera de clientes en concepto de activo intangible, todo ello conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Así, es preciso señalar que con efectos desde 1 de enero de 2016, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite de una veinteava parte (5% anual) del precio satisfecho, dada la modificación del artículo 12.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la modificación operada por la Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas.

Por tanto, cabrá deducir dicho porcentaje sobre el importe satisfecho en la adquisición de la cartera de clientes como gasto deducible a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por la persona física adquirente y a la que esté afecta la referida cartera de clientes.

A.2. Transmisión por persona jurídica

En el supuesto que la transmisión de una cartera de clientes se efectúe por parte de una persona jurídica, el rendimiento obtenido (diferencia entre el precio de cesión y el valor neto contable que en su caso constara en la contabilidad) se integrará en el resultado contable de la entidad, magnitud a partir de la que se forma la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, no existe especialidad alguna en la transmisión de la cartera de clientes, en tanto que un activo de carácter intangible, en relación con la transmisión de otros elementos del activo.

La adquisición de una cartera de clientes tendrá el tratamiento contable de Fondo de Comercio que podrá ser amortizado fiscalmente a razón de una vigésima parte anual, conforme a lo dispuesto en el artículo 12.2 del Impuesto sobre Sociedades, según la nueva redacción otorgada al mismo con efectos a partir del ejercicio 2016.

B) Imposición indirecta

En el ámbito de la imposición indirecta, la transmisión de una cartera de clientes plantea la cuestión acerca de su sujeción al impuesto.

En este sentido, el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), establece que no estarán sujetas al impuesto:

“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

1. La mera cesión de bienes o de derechos.
2. Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
3. Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”

El citado artículo 7.1º de la Ley del IVA traspone lo dispuesto en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En dicho precepto, se recoge que la transmisión de una universalidad total o parcial de elementos que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios no supone una entrega de bienes a los efectos del impuesto.

Sin embargo, el propio artículo 7.1º establece en su letra a) que:

«no se aplicará la referida no sujeción (por lo que estaría sujeta a gravamen) cuando se produce una “mera cesión de bienes o derechos”.

Ello ocurre, según el propio precepto, cuando tal transmisión no se acompaña de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar que constituye una unidad económica autónoma. Dicha unidad económica autónoma debe producirse en el sujeto transmitente, si bien el adquirente debe mantener dicha afectación a una actividad empresarial o profesional que no necesariamente debe ser la misma existente con anterioridad.

Por tanto, en el caso de una transmisión de una cartera de clientes que no vaya acompañada de otros elementos que le permitan funcionar como unidad económica constituirá una mera cesión de derechos, cuya transmisión al no verse acompañada de una estructura organizativa, se tratará como una operación sujeta al impuesto.

Por el contrario, cuando la transmisión de la cartera de clientes se acompañe de los medios materiales y humanos que permita sustentar la existencia de una unidad económica autónoma, la transmisión de dicha cartera de clientes, así como el resto de elementos constituiría una operación no sujeta a efectos del IVA.

En el mismo sentido se ha expresado la DGT en su contestación a un a una consulta vinculante de fecha 30 de diciembre de 2015 (V-4151-15) en relación con el supuesto específico de la transmisión de una cartera de clientes entre dos entidades dedicadas a la administración de fincas.

La mera transmisión de una cartera de clientes es una operación gravada por el IVA cuando no se acompaña de los bienes y derechos que permita su funcionamiento como una unidad económica autónoma.