La sociedad «A, S.A.» tenía a inicio del ejercicio 2021 unos recursos propios de 500.000, que era la suma del capital social: 60.000.00 y 340.000 de reservas voluntarias y resultado de 2020 de 100.000,00.
A 30 de junio las reservas voluntarias se incrementan en 100.000 por aplicación del resultado de 2020. En octubre de 2021 adquiere acciones propias por 200.000 que figuran en la cuenta 108 disminuyendo los recursos propios. Sin tener en cuenta el resultado de 2021, a final de ese año los recursos propios asciende a: 300.000, 00; compuesto por: capital social: 60.000, reservas voluntarias: 440.000, minorando las acciones propias: -200.000,00.
¿Si la adquisición de acciones propias, se han de tener en cuenta a los efectos de la aplicación de la reserva de capitalización, ya que, en sentido contrario, no se deben tener en cuenta las ampliaciones cuando se originen por operaciones con acciones propias?
El art. 25.2.c) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
(…)
El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
Lo que la ley viene a decir es, que si del año x-1 al año X, los fondos de la sociedad A han aumentado, tienes derecho a aplicar una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios. Ahora bien, lo que no se puede hacer es aumentar esos fondos propios con una operación interna con acciones propias, porque estarías aumentando artificiosamente los recursos propios en la contabilidad para tener derecho a esa reducción en la base imponible del impuesto.
En el caso que Ud. expone, la adquisición de acciones propias ha disminuido sus recursos propios, por lo que es probable que pierda ese derecho de aplicar la reserva de capitalización, ya que la ley solo indica que no se tendrán en cuenta a los efectos del cálculo las ampliaciones de fondos propios, pero no las disminuciones del mismo.
Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables. De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento.
No encuentro ninguna consulta que exactamente contenga el caso que plantea pero sí he encontrado esta, que en vez de referirse a operaciones con acciones propias, habla de amortización de fondo de comercio con cargo a reservas:
Consulta Vinculante V1836-18
Por otra parte, indicarles una puntualización mercantil que suponemos habrán tenido en cuenta:
La autocartera derivativa consiste en la adquisición de acciones o participaciones propias por parte de una sociedad. En el caso de la sociedad anónima, la autocartera tiene ciertas limitaciones según artículos 146.2 y 509 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
De este modo, en el caso de sociedades cotizadas no pueden superar el 10% del capital social (art. 509 TRLSC), y en el caso de sociedades no cotizadas el porcentaje se eleva al 20 % del capital social (artículo 146.2 TRLSC). (60.000€ * 20% = 12.000€). Superados esos porcentajes, las acciones deberán ser enajenadas o amortizadas en el plazo máximo de tres años.
También sucede que en la sociedad anónima no se debe producir el efecto de que el patrimonio neto resulte inferior al importe del capital social más las reservas legal o estatutariamente indisponibles.
Por lo que, en el caso de la sociedad Anónima, nos encontramos con dos limitaciones:
– Primera limitación. Importe en euros: El total del valor de las acciones o participaciones adquiridas, no puede hacer que EL PATRIMONIO NETO SEA INFERIOR A LA CIFRA DEL CAPITAL SOCIAL + RESERVA LEGAL + RESERVA ESTATURARIA INDISPONIBLE.
– Segunda Limitación. Cantidad de acciones o participaciones propias adquiridas: NO PODRÁ SER SUPERIOR AL 20 % DEL VALOR TOTAL DE LAS ACCIONES O PARTICIPACIONES DE LA ENTIDAD. (En el caso de sociedades cotizadas este porcentaje se reduce al 10 %).
Normativa aplicada
La adquisición de acciones propias sí ha de tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación de la reserva de capitalización, porque la ley no dice lo contrario expresamente.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
