Antecedentes: el consultante, empresario individual, que tributa en el régimen de estimación directa simplificada, realizó la promoción de un edificio formado por bajos destinado a local comercial y primera planta a vivienda, cuya intención fue arrendar el local, y la vivienda a alojamiento turístico.
Durante la construcción del inmueble, todas las operaciones relacionadas con la construcción, el consultante aplicó inversión del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el art.84.UN.2. f) de la Ley 37/1992, y se dedujo el 100% de las cuotas suportadas al destinarlo a operaciones con derecho a deducción.
No obstante, una vez finalizada la construcción, y debido a la situación del mercado, decide destinar también la vivienda a arrendamiento.
Repercusiones fiscales de dicho cambio en el IVA, y especialmente sobre lo siguiente:
A 01/01/2019 se producirá el cambio de régimen de deducibilidad del IVA a otro que no da derecho a deducción (arrendamiento de vivienda), y por tanto, un autoconsumo, pero a efectos del cálculo del mismo se plantea:
La consulta tributaria de la D.G.T. V1960-08 responde a una cuestión similar, ya que se van a arrendar viviendas que estaban destinadas a la venta, nos dice lo siguiente:
El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo.
Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.
En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el IVA soportado en el mismo podría deducirse conforme a la regla de prorrata.
El referido impuesto devengado se calculará multiplicando la base imponible por el tipo impositivo del 7 por ciento.
En ese período el tipo reducido era el 7%, en nuestro caso el tipo a aplicar será el 10% como se señala.
Sobre la siguiente cuestión, la D.G.T. indica lo siguiente:
En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2ª del artículo 79.tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
De estas dos reglas, se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los inmuebles.
La respuesta apunta a que la base imponible estaría formada por el coste de los bienes y servicios empleados para la construcción de dichos bienes, no por el valor de mercado.
La consulta tributaria de la D.G.T. V3307-17, en lo relativo a la cuestión del devengo y ante una cuestión similar, establece lo siguiente:
En relación a dicho autoconsumo, y por lo que se refiere al momento en que tiene lugar el devengo de la cuota impositiva que tiene que repercutirse, debe atenderse a lo señalado en el artículo 75, apartado uno, número cinco de la Ley 37/1992 según el cual:
“5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
- Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
- El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
- El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
- Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.”.
Por consiguiente, debe entenderse que el devengo del autoconsumo referido como consecuencia del cambio de uso del inmueble objeto de consulta tiene lugar cuando se produzca dicho cambio.A estos efectos, puede considerarse razonable atender al momento en que se solicita formalmente de la Administración Pública competente que proceda a la autorización del cambio de destino del inmueble.
El devengo se producirá cuando se cambia el uso del inmueble.
Normativa aplicada:
Aplicar el tipo reducido de I.V.A. La B.I. la forman el coste de los bienes y servicios empleados. El devengo se producirá con el cambio de uso del inmueble.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
