IVA. Inversión del sujeto pasivo. Operaciones inmobiliarias. Rehabilitación de viviendas

Se procede a dar respuesta a la consulta planteada, analizando cada uno de las distintas operaciones que se detallan en el escrito de consulta (adquisición edificio, rehabilitación, transmisión inmuebles resultantes de la rehabilitación y deducción del IVA en los diferentes pasos).

En primer término, por lo que respecta a la adquisición del edificio que la empresa va a destinar a la rehabilitación, transcribimos el Art. 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992 IVA:

“Artículo 20 Exenciones en operaciones interiores

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(….)

22.º
A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

1. A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
2. A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
3. A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”

Por lo tanto, a este tenor, si efectivamente la empresa adquirente va a destinar el edificio adquirido a la rehabilitación del mismo, la operación de transmisión de este edificio por parte de un sujeto pasivo de IVA, quedará sujeta a IVA del tipo general; 21%.

Para que sea de aplicación lo citado anteriormente, remarcamos los requisitos para que a efectos del IVA se considere que efectivamente se realiza una “rehabilitación”. Estos requisitos vienen detallados en el Art. 20.Uno.22ºB) de la LIVA:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Es decir, se da entrada dentro del objeto principal que permite calificar a las obras como de rehabilitación, a las obras conexas a las de rehabilitación y análogas, en lugar de sólo estas dos últimas como se había venido entendiendo hasta ahora. No obstante, posteriormente el artículo 20.Uno.22.º.B) LIVA limita el porcentaje que puede representar el coste de las obras conexas para considerarse incluidas dentro del objeto principal admitido.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Este requisito se mantiene inalterable desde la redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2008.

La norma describe a continuación qué se debe entender por obras análogas a las de rehabilitación. Se trata de las siguientes:

1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

En el supuesto que no se cumplieran los requisitos para que se considere rehabilitación, entonces, consideramos que en esta hipótesis, la transmisión de este edificio quedaría exenta de IVA por segunda transmisión de edificación, aunque se podría renunciar a la exención por el Artículo 20.Dos de la LIVA y por lo tanto, también debería tributar por IVA aunque en este caso, cabría la Inversión del Sujeto Pasivo (Art. 84.1.2º.e.2º LIVA).

Sin perjuicio de lo que precede, se sigue con la presente respuesta a la consulta planteada (también según lo indicado por el consultante en el escrito de exposición), que se cumplen los requisitos para que efectivamente el destino al que se va afectar el inmueble adquirido va a ser el de rehabilitación.

Así, respecto a la operación de rehabilitación que va a efectuar la sociedad adquirente del inmueble, debemos traer a colación el Artículo 84 de la LIVA, respecto a la inversión del sujeto pasivo:

“Artículo 84 Sujetos pasivos

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

…
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
…
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

Por lo tanto, según el citado precepto y al criterio de la Dirección General de Tributos (p.e.; V2583-12, V2291-13), para que sea aplicable la Inversión del Sujeto Pasivo y por lo tanto, que los contratistas con los que subcontrate la empresa constructora (que en este supuesto, va a ser también el promotor, al ser el edificio titularidad suya) no deban repercutir IVA en sus facturas (es decir, al operar la inversión del sujeto pasivo, los contratistas no repercutirían IVA a las facturas que hicieran a la constructora siendo esta la que debe “autorepercutirse” y deducírselo en la medida que proceda), se deben cumplir los siguientes requisitos:

1. El destinatario de las operaciones sujetas al IVA debe actuar en la condición de empresario o profesional.
2. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
4. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Por lo tanto, si se dan estas notas, los servicios de los diferentes contratistas que facturen a la empresa constructora-promotora (el consultante, que va a rehabilitar el edificio), no deberían repercutir IVA, sino que sería de aplicación la Inversión del Sujeto Pasivo. Como formalismo para que sea de aplicación lo que precede, el promotor, deberá entregar a cada uno de los contratistas con los que subcontrate la rehabilitación, una carta-certificado indicando que es de aplicación la citada Inversión del Sujeto Pasivo por lo que no deben repercutir IVA en sus facturas.

Por lo que se refiere al destino que le va a dar el consultante a los diferentes inmuebles una vez efectuada la rehabilitación, esto es, la transmisión de determinados inmuebles (10 viviendas) y el arrendamiento destinado a vivienda de otros (3 viviendas), habrá que atender a la naturaleza de cada operación para saber si se debe repercutir IVA o no.

En este sentido, por lo que respecta a los inmuebles arrendados (3 viviendas), según el Art. 20.Uno.23.b), quedarán exentos de IVA los arrendamientos de edificios o parte de los mismos destinados a vivienda.

A sensu contrario, la transmisión de las viviendas que previamente se hayan rehabilitado (cumpliendo los requisitos que se han indicado previamente para que se considere rehabilitación a efectos de este impuesto), estará sujeta a IVA según el Artículo 20.Uno.22º.A) si se produce la transmisión de estos inmuebles dentro de los dos años desde la finalización de la rehabilitación de los mismos, o un plazo superior si no ha sido utilizada. Por norma general, el tipo impositivo de IVA aplicable a la transmisión de vivienda será del 10% (Art. 91.Uno.7º).

Para finalizar con la presente respuesta, por lo que respecta a las deducciones de IVA tanto de la adquisición (que recordemos, al tratarse de una adquisición de edificación destinada a rehabilitación estará sujeta a IVA del 21%) como de las obras de rehabilitación que subcontrate (ya que aunque se trate de una Inversión del Sujeto Pasivo, el consultante deberá “autorepercutir” el IVA del 21% y deducírselo solo en la medida que proceda, ingresando el exceso), a tenor del Art. 99.2 de la LIVA, se deberá realizar “en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos”.

Así, por lo tanto, según expone el consultante, el destino de tres viviendas va a ser una actividad de arrendamiento de vivienda exenta de IVA, sin derecho a deducción (Art. 92 y 94 de LIVA) mientras que el destino de las otras diez viviendas restantes, será la “primera transmisión” sujeta a IVA, con derecho a deducción, por lo que, la deducción en primer término se deberá realizar siguiendo criterios objetivos en base a los destinos previstos.

Asimismo, la norma tributaria, establece la obligación de regularizar las deducciones efectuadas inicialmente, si efectivamente no se ajustan a la realidad. En este sentido, el Art. 108 de la LIVA fija la forma y plazos para proceder a estas regularizaciones de las deducciones sobre bienes de inversión (que en el supuesto de bienes inmuebles, deberá realizarse durante el ejercicio de adquisición/rehabilitación y los nueve siguientes).

Normativa aplicada:

• Art. 20, 92, 94, 99, 108 Ley 37/1992 IVA.