La aplicación del resultado y su tratamiento contable

Al finalizar cada ejercicio económico los administradores de las sociedades son responsables, además de la adecuada formulación de las cuentas anuales y, en su caso, del informe de gestión, de realizar la propuesta de aplicación del resultado. Esta propuesta resulta obligatoria para todas aquellas entidades que revistan la forma jurídica de sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, comanditarias por acciones (ya muy poco frecuentes) y anónimas laborales. Dicha propuesta tiene un apartado específico en la memoria que, tanto para los modelos normales como para los abreviados del Plan General de Contabilidad (PGC) así como para los previstos en el PGC de Pymes, es la nota 3. Obviamente, la junta será la que decida en última instancia en base a toda la información que les haya sido suministrada por los administradores.

Introducción

Una primera cuestión a considerar es el hecho de que la base de reparto no es solamente el resultado del ejercicio sino también las posibles reservas de libre disposición y, en su caso, el remanente de ejercicios anteriores.Como ya se ha indicado, la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio, una vez determinado éste, debe ser aprobada por la junta general ordinaria, una vez que lo hayan sido también las cuentas anuales en los que se sustenta el propio resultado y materializado, como sabemos, en el saldo de la cuenta 129 “Pérdidas y ganancias” que habrá recogido, en el proceso formal contable de regularización y cierre del ejercicio, todos los saldos finales de las cuentas de gastos e ingresos que quedarán a cero para recoger las transacciones correspondientes al ejercicio siguiente.Ello en el supuesto de que el resultado del ejercicio ha sido positivo (saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias). En el caso de que el resultado haya sido negativo su importe deberá mantenerse en el balance, como componente negativo del patrimonio neto, hasta que la junta general decida la forma de sucompensación. Pero este tema ya lo trataremos más adelante, por el momento sigamos con el tratamiento contable del deseado y lógico resultado positivo o beneficio del ejercicio.

Obligaciones y limitaciones

A pesar de ser la junta de socios o accionistas la que, como órgano soberano de la sociedad, tiene la potestad última en lo referente a la aplicación del resultado su decisión se halla condicionada por determinados imperativos legales que, en ocasiones, pueden limitar la libertad de decisión de dicho órgano al respecto. También los propios estatutos sociales pueden contener autolimitaciones a la aplicación del resultado. De forma esquemática, como más destacables o generalizados destinos obligatorios del resultado del ejercicio, tendríamos:

• Por imperativo legal:
• La dotación de la reserva legal;
• En su caso y hasta 31 de diciembre de 2015, la reserva por fondo de comercio, y
• Limitaciones específicas impuestas por la normativa al reparto de dividendos.
• Recogidas en los estatutos:
• Reservas estatutarias;
• Derechos de fundadores y promotores, y
• Participación en beneficios de los administradores.

De las recogidas en los estatutos seguramente la más utilizada por las PYMES es la participación de los administradores. Las otras dos suelen ser más típicas de las grandes empresas. Así, el artículo 273 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), bajo el título “Aplicación del resultado”, dispone que esla junta general la que debe resolver sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.El mismo artículo continúa indicando que, una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos a que ya se hemos hecho referencia, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social.
Es importante recordar también que, desde la reforma contable de 2007, el resultado global o total tiene dos grandes apartados o componentes bien diferenciados:

• El tradicional resultado neto recogido en la cuenta de pérdidas y ganancias, y
• El resultado procedente de las imputaciones de gastos e ingresos directamente en el patrimonio neto específicamente reguladas por la normativa contable.

Al respecto, el repetido artículo dispone con buena lógica que, alos efectos de la aplicación del resultado, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución directa ni indirecta.Además, si existen pérdidas de ejercicios anteriores que supongan que el valor del patrimonio neto de la sociedad resulte inferior a la cifra del capital social, el beneficio se deberá destinar a la compensación de dichas pérdidas.También existe la prohibición de distribución de beneficios si el importe de las reservas disponibles no es, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que, en su caso, figuren en el activo del balance. Claro que este tipo de intangible no suelen ser habitual para la inmensa mayoría de las empresas, sobre todo las PYMES.

Y, finalmente, como ya se ha indicado,hasta 31 de diciembre de 2015, se debía dotar una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que apareciera en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que representase, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. La consideración, desde 1º de enero de 2016, de todos los intangibles, incluido el fondo de comercio, como de vida útil definida, ha eliminado la obligatoriedad de dotar esta reserva.

Concretando los aspectos principales

Comenzaremos por lo referente a la retribución de los administradores cuando ésta reviste la forma de participación en los beneficios debido a las peculiaridades de este tipo de “aplicación” del resultado. Una primera peculiaridad reside, como sabemos, en que la retribución de los administradores debe constar en los estatutos sociales sea cual sea la forma que revista y, naturalmente, si esta forma es la participación en los resultados, que es la que nos afecta en este artículo, también. Otra peculiaridad que incide directamente en el tema que estamos tratando es la de que, a pesar de tratarse de una participación en el resultado y a diferencia del resto de destinos que se le pueden dar a éste, en el caso de la participación de los administradores se trata de un gasto contable más y, desde luego, necesario para la obtención de los ingresos (correlación de ingresos y gastos del marco conceptual de la contabilidad – MCC) y, consecuentemente, pasa a formar parte de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Al respecto, el artículo 218 del TRLSC dispone que para las sociedades de responsabilidad limitada cuando esta retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.En el caso de las sociedades anónimassi la retribución consiste en la participación en los beneficios, será a partir de los beneficios líquidos y siempre después de que, en su caso, se hayan dotado las correspondientes reserva legal y estatutaria además de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento o uno de más alto si asíse hallara dispuesto en los estatutos sociales.

Otra partida que suele ser recurrente en la aplicación del resultado, al menos hasta su dotación total, es la reserva legal(cuenta 112) prevista en el artículo 274 del TRLSC que, recordemos, deberá dotarse,en cada ejercicio, en un importedel diez por ciento del beneficio hasta que el montante de la reserva alcance el veinte por ciento del capital social. Dos cuestiones lógicas. La primera es que el importe del diez por ciento anual sería la cantidad mínima a dotar en cada ejercicio. Es decir, si la empresa obtiene beneficios suficientes en un ejercicio y decide dotar la totalidad de la reserva legal hasta el referido veinte por ciento del capital social puede perfectamente hacerlo. La otra es que si se dota un importe superior el exceso es, automáticamente, de libre disposición por lo que rompe con el criterio de reserva indisponible que tiene la reserva legal por el importe de dicho exceso. En efecto, el mismo artículo 274 dispone al respecto que la reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá destinarse a la compensación de pérdidas siempre que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin¿Y cuáles suelen ser estas reservas? Pues, con carácter general, ya sabemos que se trata de las “Reservas voluntarias” que, mediante la cuenta 113, tienen la mayoría de las empresas, o al menos aquellas que pueden permitírselo. Se trata, como su nombre indica, de resultados no distribuidos a los socios o accionistaspara los que la junta ha decidido su mantenimiento como autofinanciación de la sociedad pero que, en cualquier momento y si se dan las condiciones económicas necesarias para ello, podrán entrar a formar parte, como se hacomentado, de la aplicación del resultado.

Finalmente, si existe una parte o la totalidad del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias ala que la junta no dé un destino concreto, podrá incorporarse a una cuenta del subgrupo 12 titulado “Resultados pendientes de aplicación” y, concretamente, en la cuenta 120 “Remanente” prevista a estos efectos. Naturalmente se trata de una partida de los fondos propios que, igual que las reservas voluntarias, es de libre disposición.

El esquema del asiento de aplicación del resultado es el que ya conocemos sobradamente y que presenta la siguiente estructura en aquellas partidas que en cada caso visto proceda:

Finalmente, cuando el resultado es negativo

Situación nada infrecuente en los últimos años es la de que el resultado no suponga beneficios sino, todo lo contrario, pérdidas. En este caso también corresponde a los administradores, debido a su supuesto total conocimiento del funcionamiento de la empresa, elaborar una propuesta de “aplicación” del resultado negativo. En otras palabras, deberán proponer a la junta, que será la que finalmente decida, la forma de enjugar las pérdidas incurridas durante el ejercicio de que se trate. Existen algunas situaciones, en las que no entraremos de forma detallada debido a las limitaciones de espacio del presente artículo, en las cuales el desequilibrio patrimonial que puede producir la acumulación de las pérdidas incurridas, supone la obligatoriedad de sanearlas de inmediato debido a que, de no ser así, la sociedad pudieraverse incursa en un supuesto de liquidación. Si no existe tal situación, es decir, si las pérdidas corresponden a uno o varios ejercicios concretos pero la sociedad dispone de un patrimonio neto adecuado y suficiente, el saldo deudor de la cuenta de pérdidas y ganancias podrá traspasarse a la cuenta 121 “Resultados negativos de ejercicios anteriores” donde permanecerá hasta su total saneamiento en la forma en que la junta decida, ya sea en uno o diversos ejercicios futuros:

En cuanto a las modalidades de saneamiento o compensación de dichas pérdidas recordemos que las más frecuentes son:

• Directamente con cargo a reservas voluntarias o a remanente.
• A falta de éstas, con cargo a reserva legal.
• Mediante reducción de capital, siempre que éste no se sitúe en un importe inferior al mínimo legal exigido por la normativa mercantil para cada tipo de sociedad.
• Por aportaciones de socios. Esta aportación se realizará con abono a la cuenta 118 “Aportaciones de socios o propietarios” y cargo, en general aunque no necesariamente, a cuentas de disponibilidades líquidas.

El asiento esquemático de todas estas compensaciones sería:

Naturalmente, si la junta decide enjugar las pérdidas en la junta del propio ejercicio en el que se producen, no será necesario el traspaso previo a la cuenta 121 y el saneamiento se podrá producir, en este caso, directamente contra la propia cuenta 129 “Pérdidas y ganancias”.