La reserva de nivelación y capitalización: problemática de los fondos propios

Las entidades que reúnan los requisitos del artículo 101 de la LIS para ser consideradas empresas de reducida dimensión en el período impositivo, y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del artículo 29.1 de la LIS, podrán aplicar el incentivo fiscal de la reserva de nivelación, por el que pueden minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.

No obstante, dicha minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Esta minoración de la base imponible positiva se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de la LIS.

Las cantidades a las que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

Dotación de la reserva

Las empresas de reducida dimensión que apliquen este incentivo fiscal, deberán dotar una reserva por el importe de la minoración recogido en el apartado anterior, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva en los siguientes casos:

• Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarsede la entidad.
• Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
• Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Entendemos que se pueden distribuir dividendos a cuenta siempre y cuando se mantenga la reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades que se dotaron a la misma.

A tener en cuenta:

• Esta reducción por reserva de nivelación es opcional y, si opta por no aplicarla, no podrá rectificar posteriormente la declaración para aplicar el incentivo. Si en el ejercicio el resultado contable es insuficiente se podrá dotar con cargo a los primeros resultados positivos obtenidos en los ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esta dotación.

En cuanto a la reserva de capitalización:

• Si en un mismo ejercicio concurren cantidades pendientes de aplicar, procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero (TEAC, de 22 de septiembre de 2022).
• Dado que el importe de la reducción no se vería afectado por el hecho de que los resultados del propio ejercicio fueran positivos o negativos, la distribución de dividendos en el ejercicio 2022 a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio, tampoco afectará a la base de reducción de la reserva de capitalización del ejercicio 2022, pero sí afectaría a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente (DGT V1952- 21).
• Los importes destinados a la dotación de la reserva de capitalización deben ser considerados a efectos del cálculo del incremento de fondos propios (DGT V1854-19).
• Es un incentivo opcional. Si no se aplica, pasado el período de autoliquidación, la opción será irreversible.

Normativa aplicada:

• Artículo 105 de la Ley 27/2014 del  Impuesto sobre Sociedades.