Las claves del cierre fiscal 2024

No cabe duda que en la última parte del año es muy recomendable realizar una estimación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) antes del cierre del ejercicio. Esto es así porque nos permitirá obtener una información aproximada de cuál será la factura fiscal del ejercicio en curso, y así tener la capacidad de poder actuar. El objetivo es optimizar la tributación del mismo antes de que se produzca su devengo el 31 de diciembre.

Las claves del cierre fiscal y contable 2024

Se acerca el final del año 2024 y sin duda tenemos que hacer revisión de nuestra fiscalidad y contabilidad al objeto de poder optimizar en la medida de lo posible nuestra factura con Hacienda.

Ahora es el momento de aplicar y conocer adecuadamente la normativa fiscal del cierre fiscal y contable del año 2024, aprovechando las opciones que ofrecen los distintos impuestos, en especial el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el IRPF para sociedades, empresarios y profesionales.

Novedades a tener en cuenta

Tenga presente que este ejercicio 2024 se presenta como un año que va a ofrecer múltiples novedades, derivadas tanto del “paquete normativo” aprobado por el legislador, como de la normativa que actualmente están en tramitación de aprobarse o que ha sido anunciadas por el Gobierno, como las medidas fiscales previstas en la facturación electrónica obligatoria para autónomos y pymes o la implantación del régimen de franquicia en el IVA para autónomos y pequeñas empresas. También no podemos perder de vista las medidas que se incorporarán en los Presupuestos Generales del Estado de 2024 (si finalmente el Gobierno cuenta con el apoyo parlamentario suficiente)  o en leyes que permitan su puesta en marcha el próximo año como ha informado el Gobierno con su próxima reforma fiscal.

En este sentido, hay que mencionar que en noviembre, el Pleno del Congreso dio luz verde al Proyecto de Ley de la reforma fiscal, un conjunto de medidas que, si culmina su trámite legislativo, entrarán en vigor el 1 de enero de 2025. No obstante, el texto podría experimentar cambios durante las fases de tramitación y alegaciones.

Principales Novedades

IRPF

1. Incremento en la tributación del ahorro: Para rentas del capital superiores a 300.000 euros, el tipo impositivo sube dos puntos, alcanzando el 30%.
2. Reducción para ingresos extraordinarios en artes escénicas y audiovisuales: Trabajadores del sector podrán beneficiarse de una deducción del 30% en ingresos que superen en un 130% la media de los tres años previos, hasta un máximo de 150.000 euros.

Impuesto sobre Sociedades

1. Rebaja para pymes y micropymes: La tributación para empresas con facturación inferior a 10 millones disminuirá gradualmente del 25% al 20% en 2029. Para microempresas, el tipo se reducirá al 20% en 2027, incluyendo un tramo reducido del 17% para los primeros 50.000 euros.
2. Fomento de la capitalización empresarial: Se introduce una reducción de la base imponible hasta un 30% del incremento de fondos propios, vinculada al aumento de plantilla. Las pymes podrán desgravarse hasta un 25%.
3. Tributación mínima para grandes grupos: Un impuesto complementario garantizará que multinacionales y grandes empresas con ingresos superiores a 750 millones tributen al menos un 15% sobre su resultado contable ajustado.
4. Límites a las deducciones: Se prorrogan los topes del 50% para compensar bases imponibles negativas de grupos multinacionales y se excluye a fundaciones fiscales de estas restricciones.

Impuesto sobre el Tabaco

• Se actualizan los tipos y se incorporan gravámenes para líquidos de vapeadores y bolsas de nicotina, buscando alinearse con la evolución del mercado.

Impuesto a la Banca

• Un gravamen temporal afectará al margen de intereses y comisiones de entidades financieras. Este incluirá una reducción de base imponible de 100 millones y deducciones adicionales para entidades con baja rentabilidad. Los ingresos recaudados se destinarán al sistema de financiación autonómica.

IVA y Control del Fraude en Hidrocarburos

• Se endurecen los requisitos para los operadores en el sector de hidrocarburos y se refuerza la supervisión tributaria. Estas actividades deberán realizar sus declaraciones en condiciones más estrictas.

Aunque el Impuesto sobre Sociedades de 2024, de las entidades cuyo ejercicio coincide con el año natural, se autoliquidará en julio de 2025, el gasto por impuesto sobre beneficio habrá que contabilizarlo a finales de este ejercicio y, por lo tanto, eso exigirá calcular el impuesto a pagar y realizar todos los ajustes al resultado contable, cuantificar la reserva de capitalización, decidir la compensación de bases imponibles negativas (BIN) o determinar el importe de las deducciones.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades no podemos olvidar para este cierre del año algunas de estas novedades:

• Libertad de amortización en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga: Se sustituye la vigente amortización acelerada (consistente en aplicar el duplo del coeficiente de amortización lineal máximo según tablas oficialmente aprobadas), por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025.
• Reserva de capitalización: Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, se eleva del 10% al 15% el porcentaje de reducción y se reduce de 5 a 3 años el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización. Se establece un régimen transitorio con respecto al plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización pendiente de expirar: este plazo de 3 años resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024.
• Prórroga de la libertad de amortización en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables;  Se prorroga para 2024 la posibilidad de que los contribuyentes puedan amortizar libremente las inversiones que se efectúen en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica, así como aquellas instalaciones para uso térmico de consumo propio, siempre que utilicen energía procedente de fuentes renovables y sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles.
• Tributación global mínima del 15% para grandes empresas: Está prevista la aprobación de un tipo mínimo del 15% para multinacionales y grandes grupos empresariales presentes en España que tengan un volumen de negocio igual o superior a 750 millones al año, incluidas filiales.
• Limite la deducibilidad de los gastos financieros: Se elimina la excepción a la aplicación de la limitación de los gastos financieros deducibles de que disfrutaban los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos, por no estar incluidos en las “sociedades financieras”.
• Deducción por donativos (Ley de Mecenazgo): (i) Se incrementa del 35 al 40% el porcentaje de deducción de la cuota íntegra sobre la base de deducción por donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción; (ii) la deducción por recurrencia pasa del 40% al 50%; (iii) la base de la deducción no podrá exceder del 15% (antes 10%) de la base imponible del período.
• Inconstitucionalidad de determinadas medidas del RD-Ley 3/2016: El Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales varias modificaciones del IS introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre  que han conllevado un incremento significativo de las cuotas del IS desde el ejercicio 2016 de muchas empresas y grupos fiscales. En concreto, estas medidas fueron: a) el establecimiento de mayores restricciones en la compensación de bases imponibles negativas (BINS) de ejercicios previos; b) la obligación de integrar en la base imponible del IS, de forma automática, una reversión mínima anual en los ejercicios 2016-2020 —al ritmo de un 20% por periodo impositivo—de los deterioros de valor de las participaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles en ejercicios previos, con independencia de la evolución de los fondos propios y resultados de la entidad participada; c) el establecimiento de mayores limitaciones en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición (interna e internacional), y d) una modificación significativa en el tratamiento de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades considerándolas fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere al IRPF para empresarios y profesionales no podemos olvidar para este cierre del año algunas novedades:

• Reducción por rendimientos del trabajo: Con efectos desde el 1 de enero de 2024, se incrementa la cuantía de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo.
• Obligación de declarar: Con efectos desde el 1 de enero de 2024, Como consecuencia de la elevación de la cuantía del salario mínimo interprofesional (SMI) a 15.876€ anuales, la cuantía de salario bruto anual a partir de la cual se empieza a pagar el IRPF pasa de los 15.000€ hasta los 15.876€.
• Contribuyentes en estimación objetiva (“Módulos”): Se prorrogan los límites excluyentes del método de estimación objetiva para 2024 (las cuantías de 250.000€ y de 125.000€), y por otro lado, la reducción general sobre el rendimiento neto de módulos será del 5% (10% en 2023). También se establece que las actividades agrícolas y ganaderas podrán reducir el rendimiento neto previo: (i) en el 35% del precio de adquisición del gasóleo agrícola; (ii) en el 15% del precio de adquisición de los fertilizantes.
• Modulación de las reducciones de los rendimientos del capital inmobiliario (alquiler viviendas): Con efectos desde el 01-01-2024, y para los contratos de arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda celebrados a partir del 26 de mayo de 2023, seestablece que el rendimiento neto positivo derivado del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se beneficia de una reducción general del 50% (frente al 60% anterior), pero regula porcentajes incrementados: a) En un 90% cuando se haya formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en zonas de mercado residencial tensionado, con una reducción en la renta de al menos un 5% sobre el contrato anterior; b)  En un 70% cuando, no cumpliéndose los requisitos de la letra anterior, se trate de la incorporación al mercado de viviendas destinadas al alquiler en zonas de mercado residencial tensionado y se alquilen a jóvenes de entre 18 y 35 años en dichas áreas, o bien, se trate de vivienda asequible incentivada o protegida, arrendada a la administración pública o entidades del tercer sector o de la economía social que tengan la condición de entidades sin fines lucrativos, o acogida a algún programa público de vivienda que limite la renta del alquiler; d) en un 60% cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de celebración del contrato.
• Libertad de amortización en determinados vehículos y en nuevas infraestructuras de recarga: Con efectos desde el 1 de enero de 2024, los contribuyentes que determinen su rendimiento por el método de estimación objetiva podrán aplicar una libertad de amortización para las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV O PHEV y por puntos de recarga.
• Prórroga de la deducción por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas: Se amplía hasta el 31 de diciembre de 2024 la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, lo que permite deducciones 20%, 40% o 60% en la renta a quienes impulsen estas actuaciones sobre sus propiedades.
• Deducción por donativos: El porcentaje de deducción del 80% de la cuota del IRPF se aplicará sobre los 250 primeros euros de donativos, donaciones o conjunto de aportaciones con derecho a deducción (antes 150 euros). A la base de deducción que exceda de 250 euros se le aplicará un porcentaje de deducción del 40% (antes 35%). Este porcentaje será del 45% cuando en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo de este ejercicio y el del período impositivo anterior, igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior.
• Facturación electrónica obligatoria para autónomos y pymes: A expensas del desarrollo reglamentario que determinará la fecha de entrada en vigor de esta medida, las empresas y profesionales deben saber que van a quedar obligados a expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. Esta regla general producirá efectos: (i) para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a 8 millones de euros: al año de aprobarse el desarrollo reglamentario; (ii) para el resto de los empresarios y profesionales: a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario.
• Nuevo Reglamento que establece los requisitos informáticos de facturación (comúnmente conocido como «Reglamento VeriFactu»): El Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre,  ha aprobado el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.  Los empresarios y profesionales tendrán hasta el 1 de julio de 2025 para adaptarse a estos cambios del software de facturación. Por otra parte, se ha aprobado  la Orden HAC7/1177/2024, de 17 de octubre, mediante la que se desarrollarán las especificaciones técnicas que deberá cumplir el software de facturación. La publicación de esta Orden Ministerial supone el inicio del cómputo del plazo máximo de 9 meses en el que los fabricantes y comercializadores de sistemas de facturación para empresarios y profesionales deberán comercializar productos adaptados a la normativa. Este plazo máximo no impide que la comercialización de sistemas informáticos de facturación adaptados pueda iniciarse con mayor antelación, toda vez que los fabricantes y desarrolladores de sistemas de facturación han estado permanentemente informados del contenido de los anexos técnicos de esta Orden Ministerial durante su elaboración. La Orden entró en vigor el 29 de octubre de 2024. No obstante, tanto los proveedores como los contribuyentes deberán ajustar sus sistemas para cumplir con esta normativa a partir de julio de 2025.

Todo ello sin perjuicio sin perjuicio de las novedades normativas establecidas por las respectivas Comunidades Autónomas y normativa foral del País Vasco y Navarra, y que se deben tener en cuenta para los residentes fiscales en dichos territorios, como por ejemplo con relación a las nuevas o modificadas tarifas autonómicas y si se ha establecido nuevas deducciones o modificado algunas de las ya existentes.

Chequear contabilidad y ajustes fiscales

Desde el punto de vista contable, es importante detectar si falta algo por contabilizar y corregir errores, reclasificación de los saldos de las cuentas en función del vencimiento, etc…

Debemos analizar y revisar los criterios contables y las posibles diferencias (permanentes o temporarias) con los criterios fiscales de la normativa del Impuesto. Reclasificación de deudas a largo y corto plazo, periodificaciones, variación de existencias, dotación de provisiones, amortizaciones. Una vez realizado el cierre contable se podrá acometer el fiscal, por el que tener en consideración los gastos fiscalmente deducibles (multas administrativas, pérdidas de juego…), incentivos fiscales, entidades de reducida dimensión, inversiones en I+D+i y reducciones (por inicio de actividad, autónomos dependientes, etc.). 

Entidad patrimonial y concepto de actividad económica: Verifique si se trata de una entidad patrimonial y, por tanto, no realiza una actividad económica. Es aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen y aplicación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros.

Imputación temporal de gastos e ingresos: La fiscalidad sigue el criterio contable de imputar los ingresos y los gastos según devengo, con independencia de las fechas de cobro y pago. No obstante, los contribuyentes pueden solicitar a la Administración tributaria un método de imputación temporal distinto, por ejemplo, de caja. Compruebe si en la contabilidad aparecen registrados gastos en un período anterior al de su devengo o ingresos en un período posterior al de su devengo. Se pueden deducir gastos de ejercicios anteriores siempre y cuando no deriven de ejercicios prescritos y no supongan una menor tributación.

Operaciones con precio aplazado: Si ha obtenido ingresos o beneficios contables derivados de alguna venta, prestación de un servicio o del cobro de indemnizaciones, podrá diferir la renta contable e imputarla a medida que sean exigibles los cobros, salvo que opte por el criterio de devengo.

Amortizaciones: Revise los métodos y porcentajes de amortización utilizados en contabilidad para ver si son admitidos por la norma fiscal o si existe la posibilidad de aprovechar al máximo este gasto para rebajar la base imponible del Impuesto. Si en algún ejercicio anterior no prescrito no se hubiera amortizado, lo puede recuperar ahora aplicando el coeficiente mínimo según Tablas.

Fondo de comercio: Recuerde que la norma contable obliga a amortizarlos en 10 años (10%), y la Ley del Impuesto prevé un gasto deducible máximo por este concepto del 5% anual (si la empresa es de reducida dimensión se podrá acoger a la amortización acelerada y podrán multiplicar por 2 la amortización fiscal máxima, siendo para los intangibles aplicable el coeficiente 1,5%. Por tanto, habrá que hacer un ajuste extracontable positivo.

Pérdidas por deterioro: Ya no son deducibles los deterioros contables, salvo existencias e insolvencias de deudores. No obstante, hay que prestar atención a la reversión de los deterioros que en su día fueron fiscalmente deducibles (activos materiales, las inversiones inmobiliarias o intangibles y valores de renta fija que cotizan). En estos casos hay que atender a la naturaleza del activo que revierte para determinar el momento temporal de imputación en la base imponible del Impuesto. No olvide ajustar los deterioros contabilizados en el ejercicio anterior en caso de provisión de insolvencias de clientes.

Pérdidas por deterioro de participaciones: Se niegala deducción en el caso de participaciones en entidades residentes si en el período en el que se registra el deterioro cumplen las condiciones para aplicar la exención de dividendos y de plusvalías originadas por su transmisión, y asimismo se impide la deducción de las pérdidas producidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes que, no alcanzando un porcentaje significativo de participación, la entidad participada no esté sometida a un impuesto similar al nuestro con nominal mínimo del 10%. Por otro lado, recuerde que una parte del beneficio que pueda obtener por la venta de estas participaciones está exenta de tributación (antes de la última reforma era el 100%), con lo que debería hacer un ajuste como diferencia permanente en este supuesto. Se establece la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones que resultaron deducibles en períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013.

Gastos no deducibles: Hay que identificar las distintas partidas de gastos contables que no son fiscalmente deducibles –contabilización del impuesto sobre Sociedades, multas, sanciones penales o administrativas, recargos del periodo ejecutivo, recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, pérdidas del juego, liberalidades o donativos, etc.

Gastos financieros: Tenga presente que se limita la deducción de gastos financieros netos al 30% del beneficio operativo del ejercicio (con la posibilidad, siguiendo determinadas reglas, de deducir los excesos en los ejercicios siguientes) pero permitiendo deducir en todo caso los gastos del ejercicio hasta 1.000.000€

Reserva de capitalización: Aproveche esta figura para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades. Si su sociedad tributa al tipo general (también para las entidades parcialmente exentas y las de nueva creación) podrá reducir su base imponible en un 15% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 3 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 3 años.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores: Recuerde que se limita la cuantía a compensar en 1 millón de euros. Hasta esa cuantía siempre se podrán compensar sin restricción, pero a partir de la misma sólo se podrá compensar hasta el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización. Además, existen limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas, en función del importe neto de la cifra de negocio (INCN) de los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo, que operarán del siguiente modo: a) La compensación se limitará al 50% de la base imponible previa si el INCN es al menos de 20 millones de euros e inferior a 60 millones de euros; b) La compensación se limitará al 25% de la base imponible previa cuando el INCN sea de al menos 60 millones de euros.

Empresas de reducida dimensión (ERD): Recuerde que serán aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros en el período impositivo inmediatamente anterior, con la ventaja de que pueden aplicar los incentivos fiscales de la norma. El régimen especial de ERD se sigue aplicando, aunque se supere dicha cuantía de 10 millones como cifra de negocios en los 3 ejercicios inmediatos y siguientes al ejercicio en el que se sobrepasó el límite, siempre que haya cumplido las condiciones para aplicar el régimen de ERD en el período en el que superó y en los 2 anteriores.

Aprovechar la reserva de nivelación: Consiste en una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe con un máximo absoluto de un millón de euros en el año. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento.

Aprovechar las deducciones en la cuota y sus límites: Las deducciones constituyen una buena herramienta de optimización fiscal de la que las empresas deben hacer adecuado uso, respetando los límites legales aplicables en el ejercicio 2024. Compruebe si puede aplicar las deducciones por creación de empleo y para trabajadores con discapacidad, así como la deducción por I+D+i, la de producciones cinematográficas, así como la deducción por producción de determinados espectáculos en vivo. El plazo para aplicar las deducciones es de 15 años desde el periodo en que se generaron y no se pudieron deducir, siendo de 18 años para los saldos de I+D+i. El límite en cada ejercicio del total de deducciones es del 25% de la cuota íntegra menos, en su caso, las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. El límite anterior se eleva al 50% si los gastos de I+D+i exceden en más del 10% de la cuota íntegra.