Antecedentes: se plantea qué implicaciones tiene el no legalizar en plazo los libros exigidos por la normativa mercantil, es decir, que consecuencias, del tipo que sea, puede acarrear la no legalización en plazo (hasta el 30 de abril) de los libros exigidos por el ordenamiento mercantil (libro diario e inventario y cuentas anuales). Ya sean sanciones tanto tributarias como mercantiles, responsabilidades, etc.
Por otro lado, dado que el motivo de no llegar a cumplir el plazo es la falta de algunos apuntes para cerrar debidamente el ejercicio, es decir, falta introducir algunos movimientos contables, se ha pensado, para minimizar las posibles consecuencias negativas, legalizar en plazo lo que hasta esta fecha se ha contabilizado y posteriormente, en plazo legal, presentar una subsanación o rectificación de lo ya presentado.
¿Es esto posible? En este caso ¿no tendría efectos negativos en la empresa y constaría como presentados en plazo los libros? ¿Para poder hacer esto tengo que reunir algún requisito especial o presentar documentación adicional?
Se plantea también la duda sobre la legalización del libro de actas que según parce es de forma telemática, de tal forma que se tienen que presentar telemáticamente las actas emitidas del ejercicio anterior, siendo esto así, se puede evitar presentarlas telemáticamente si el libro de actas en blanco, legalizado en años que no era obligatorio la presentación telemática, no se ha cumplimentado en la totalidad y siguen quedando hojas en blanco sin cumplimentar.
Entendemos que hasta que no se cierre ese libro, rellenando todas las hojas, podría evitar la necesidad de presentación telemática de las actas. ¿Esto es así?
Por último, independientemente que la norma no implique la obligación de subsanar los libros si se detecta un error, en caso que decidiera presentar una subsanación de los libros ¿qué documentación debería aportar (tengo entendido que una especie de certificado del administrador) y si en este caso el registrador, al subsanármelo, me haría alguna indicación en el sentido de que los libros se habían presentado fuera de plazo o se considerarían presentados en plazo?
Es opinión generalizada entre los expertos que, a diferencia de lo que acontece con el depósito de Cuentas Anuales, el cumplimiento extemporáneo de la obligación de legalización de los libros contables obligatorios no lleva aparejada sanción directa alguna desde el Registro Mercantil, por cuanto la normativa existente al respecto (art. 333 del Reglamento del Registro Mercantil), limita los efectos en los siguientes términos “En el caso que la legalización se solicitase fuera del plazo legal, el Registrador lo hará constar así en la diligencia del libro y en el asiento correspondiente del libro fichero de legalizaciones”.
En el ámbito específicamente tributario, la DGT ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión a través de su resolución de fecha 23 de julio de 2010 (V1689-10), en la que se le pregunta expresamente sobre las consecuencias tributarias que se derivan de la legalización fuera de plazo de los libros contables, respondiendo lo siguiente:
“El artículo 200 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre establece:
- Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:
- La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.
- La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.
- El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.
- La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.
- El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias.
- La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito. 2. La infracción prevista en este artículo será grave.”
El apartado primero del artículo 200 no contiene una relación exhaustiva sino meramente ejemplificativa de los incumplimientos que pueden ser sancionados (“entre otras”). Por tanto, un incumplimiento distinto de los expresamente señalados en los párrafos a) a f) de dicho apartado, puede ser también constitutivo de infracción.
Hay que señalar que la falta de legalización o de depósito, junto con otros incumplimientos de índole contable o registral puede incidir en la determinación de la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que afecten a la calificación de posibles infracciones tributarias. Por tanto, habrá que estar a las circunstancias de cada caso en concreto para determinar si esa falta de legalización o de depósito de libros pudiera ser constitutivo de infracción tributaria.
En consecuencia, al no aportarse datos suficientes al respecto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia o no de una conducta constitutiva de infracción tributaria”.
En definitiva, la presentación fuera de plazo de los libros contables obligatorios a legalizar no lleva aparejada sanción alguna del Registro Mercantil.
Ello, a salvo del supuesto de que una norma especial, que establezca la obligación de llevanza de libros, comporte la apreciación de una infracción y, por ende, la imposición de una sanción específica aparejada a tal infracción, en el caso de que tal norma especial así lo establezca.
En el ámbito específicamente tributario, si nos atenemos a la información verbal obtenida de la AEAT, no es probable que, con carácter general, la legalización fuera de plazo pueda suponer que la Administración tributaria aprecie automáticamente la comisión de una infracción tributaria. No obstante, en la medida en que el artículo 200 de la LGT no contiene una lista cerrada de incumplimientos constitutivos de una infracción tributaria por incumplir las obligaciones contables y registrales, en supuestos excepcionales, la Administración tributaria podría apreciar la comisión de una infracción tributaria, si el retraso en la legalización de los libros comporta un auténtico incumplimiento de la obligación de legalización.
Sin embargo, dado que no existe un pronunciamiento indiscutible por parte de la Dirección General de Tributos, ante la posibilidad de que el criterio de la Administración pueda modificarse, aquellos obligados tributarios que no quieran asumir riesgo/contingencia alguna a este respecto podrán legalizar voluntariamente sus libros fiscales.
En relación a la segunda cuestión, es decir, la presentación en plazo de unos libros y la posterior subsanación si se han detectado errores u omisiones, el Código de Comercio, en su artículo 29, dice que: “Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables.” Por tanto podría pensarse que deberemos rectificar el error o realizar el ajuste, proceder a modificar la contabilidad y volver a presentar los libros, ya modificados, en el Registro Mercantil.
Sin embargo la normativa contable nos dice, en relación a los hechos ocurridos posteriormente al cierre del ejercicio, que «los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.» Por tanto, aplicando este segundo criterio, deberíamos proceder al ajuste de las cuentas anuales del ejercicio, ya que si aún no han sido aprobadas por la junta estamos a tiempo para que su elaboración, aprobación y depósito sean correctos. Después deberíamos realizar los ajustes pertinentes en el ejercicio posterior, teniendo en cuenta que los libros contables ya han sido legalizados en el Registro Mercantil.
La contrapartida de estas anotaciones contables realizadas en ese ejercicio debe constar en el patrimonio neto, concretamente a una cuenta de reservas y no en Pérdidas y Ganancias del ejercicio anterior. Es aconsejable indicar en el concepto o explicación de los mismos que, “siguiendo las NRV 22 y 23ª del PGC, estos asientos afectan a las cuentas anuales del ejercicio X». Asimismo, en el estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente a las cuentas anuales del ejercicio posterior debemos incluir esos ajustes en el apartado habilitado al efecto: “II Ajustes por errores ejercicio X”.
Por tanto la normativa contable no obliga a rehacer los libros ya presentados y volverlos a legalizar.
Finalmente, en relación a la legalización de las actas, debemos decir que la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (LE), entre otras novedades, introdujo la legalización obligatoria de forma telemática, concretamente en su artículo 18 sobre la legalización de libros. Posteriormente, desarrollando esta norma, fue publicada en el BOE la instrucción de 12 de febrero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, sobre legalización de libros de los empresarios en aplicación del reseñado artículo 18 de la LE.
En dicha instrucción queda meridianamente claro que todas las actas de reuniones de los órganos colegiados de las sociedades mercantiles, incluyendo las decisiones adoptadas por el socio único, respecto de los ejercicios sociales comenzados a partir del 29 de septiembre de 2013, deberán reflejarse en soporte electrónico y ser presentados de forma telemática para su legalización dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio social, debiéndose legalizar las actas del ejercicio precedente.
Por último, en el caso de que decidiera presentar una subsanación de libros, debe procederse con normalidad, como si se tratara de la primera presentación telemática de los mismos, por medio del programa LEGALIA o equivalente, pero en la parte final del trámite, a diferencia de una presentación normal de legalización de libros, procederemos a marcar el check de “Subsanación/Complementario”, indicando expresamente el nº de entrada que inicialmente se fijó a la presentación inicial de los libros.
Como quiera que la presentación inicial también se habrá realizado de forma telemática, este número de entrada se puede obtener en el “HISTORICO DE PRESENTACIONES”, seleccionando el envío que se realizó en su momento, y en su correspondiente “Acuse de Recibo”.
No nos consta que sea necesario acompañar un certificado del administrador que acredite la validez de los nuevos libros, siendo dicho trámite más propio de los casos de subsanación en la presentación de las cuentas anuales. En nuestra opinión, la utilización de la propia firma digital de la empresa, ya estaría dando validez a la voluntad de la misma, con lo que ello implica en términos de responsabilidad para el administrador.
En relación a la consideración de la presentación o no la presentación de los libros fuera de plazo, entendemos que sí que se estarían presentando fuera de plazo, pues objetivamente ha sido así, ya que esa nueva fecha es la que está vinculada a la presentación de los libros válidos. Cuestión diferente es que esta segunda presentación de subsanación de tales libros, al igual que ocurre en el ámbito tributario pudiera entenderse que no es constitutiva de supuesto infractor, y por tanto no sancionable, llegado el caso.
Normativa aplicada:
Se desprende de las respuestas dadas.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
