Principales ajustes extracontables en el cierre del ejercicio 2016

El resultado fiscal del ejercicio, es decir, lo que la normativa tributaria designa como base imponible del impuesto sobre sociedades (IS), se obtiene, en estimación directa, a partir del resultado contable antes de impuestos, modificado, a los exclusivos efectos de calcular la referida base imponible (BI), como consecuencia de la aplicación de la normativa específica de la LIS para determinadas operaciones.Estas modificaciones supondrán ajustar o corregir el resultado contable antes de impuestos, aumentándolo o disminuyéndolo, según proceda en cada caso. Ello, unido a determinadas novedades normativas, tanto de carácter contable como fiscal, hace que parezca conveniente tratar los principales ajustes extracontables que se harán necesarios en el cierre contable del presente ejercicio.

Introducción

La primera cuestión a considerar sería la nueva Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios, que ha venido a sustituir a la anterior de 9/10/1997 promulgada bajo la normativa contenida en el PGC de 1990. La nueva Resolución, nos recuerda que, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios regulado en la NRV 13ª del PGC 2007, sigue basándose, igual que en la normativa anterior, en el método de la deuda pero emplea una sistemática distinta fundamentada en el denominado “enfoque de balance”. Por ello se debían establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo dicha metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre la materia publicadas en el Boletín del ICAC. La Resolución, recordemos, es de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Sin pretenderla analizarla a fondo puesto que no es el objeto del presente artículo, sí quisiera recordar algunas cuestiones destacables de la nueva Resolución. Con referencia a los ajustes en el resultado contable para el cálculo de la BI, es importante destacar las tres definiciones que incluye la Resolución, considerando como novedad importante la tercera de ellas:

1. Ganancia (pérdida) fiscal o base imponible es el resultado del ejercicio de una entidad, calculado de acuerdo con las reglas establecidas por la normativa fiscal aplicable. La ganancia fiscal puede surgir de la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal.
2. Resultado contable total o ingresos y gastos totales es el resultado económico de una entidad (ganancia o pérdida), calculado de acuerdo con las reglas contables por diferencia entre todos los ingresos y gastos del ejercicio, independientemente de la agrupación del patrimonio neto en la que se hayan reconocido.
3. Oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender, dentro del marco legal, para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, a través de la aplicación de las diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores, o para diferir beneficios a efectos fiscales.

Y en cuanto a la valoración y reconocimiento, la Resolución dispone, entre otras cuestiones, que, para poder reconocer un activo por bases imponibles negativas a compensar (y en general cualquier crédito impositivo) debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba (¡sencilla la prueba!) de que será probable su recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder practicar la compensación, como sucede en la actualidad.La nueva LIS introdujo, no obstante, una limitación cuantitativa general,en lugar dela anterior de carácter temporal, del 70 por ciento de la base imponible previa a su compensación, admitiéndose, en todo caso, el importe mínimo de 1 millón de euros de compensación. Qué duda cabe que ello supondrá alguna que otra diferencia temporaria (temporal).

Por lo que se refiere al ejercicio 2016

Con respecto al ejercicio 2016 tendremos, esquemáticamente y sin ánimo de ser exhaustivos, los siguientes ajustes extracontables.

1. Ajustes por Diferencias Permanentes
   1. Positivas
      • Pérdidas por deterioro de valor de elementos de activo no deducibles (art. 13 de la LIS).
      • Provisiones para riesgos y gastos no deducibles (art. 14 de la LIS).
      • Gastos contabilizados no deducibles fiscalmente (art. 15 de la LIS).
      • Incumplimiento de requisitos formales (inscripción contable) o carencia de soporte documental suficiente para la deducibilidad de los gastos.
      • Gastos no deducibles por incorrecta valoración: transacciones entre entidades vinculadas y operaciones con paraísos fiscales (arts. 18 y 19 de la LIS).
      • Gastos de ejercicios anteriores registrados contablemente en ejercicios posteriores (art. 11 de la LIS).
      • Dotación a los fondos internos de pensiones (art. 14.1 de la LIS).
      • Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.
   2. Negativas
      • Revalorizaciones de activos y actualizaciones de balances.
      • Transacciones entre entidades vinculadas: ingresos contables no computables fiscalmente por valoración incorrecta (art. 18 de la LIS).
      • Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (arts. 21 y 22 de la LIS).
      • Reconocimiento de plusvalías contables por sociedades transmitentes de patrimonio en procesos de fusión, escisión, canjes de acciones, aportaciones de ramas de actividad y aportaciones no dinerarias especiales que no son computables fiscalmente (arts. 76 a 89 de la LIS).
      • Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.
2. Ajustes por Diferencias Temporarias
   1. Positivas
      • Pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias no deducibles (art. 13 y 104 de la LIS).
      • Excesos de dotación a la amortización del Inmovilizado Material. (art. 12 de la LIS).
      • Amortización del Fondo de Comercio, derechos de traspaso u otro Inmovilizado intangible (arts. 12.2 y 13.3 de la LIS).
      • Donaciones, permutas y otras operaciones que deben valorarse según valor de mercado (art. 17, apartado 4º de la LIS).
      • Limitación en la deducibilidad de gastos financieros al 30% del beneficio operativo del ejercicio(anterior regla de subcapitalización vigente hasta 31-12-2011).Los gastos financieros netos que no se hayan podido deducir en un ejercicio podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, sin límite temporal, conjuntamente con los del período correspondiente, y siempre con el límite conjunto del 30% del beneficio operativo del período (artículo 16 de la LIS). En cualquier caso serán deducibles los gastos financieros hasta un importe máximo de 1 millón de euros.
   2. Negativas
      • Amortización acelerada (arts. 12.3 de la LIS).
      • Contratos de arrendamiento financiero (art. 106 de la LIS).
      • Ventas a plazo (art. 11.4 de la LIS).

El caso especial de la amortización de elementos del inmovilizado intangible (Arts. 12 y 13 de la LIS)

Contablemente, la amortización de los elementos del inmovilizado intangible debe efectuarse en función de la vida útil estimada para cada uno de ellos. Esto es de aplicación, desde 1/1/2016, a todos los inmovilizados intangibles de acuerdo con la reforma contable introducida por la Ley de Auditoría de Cuentas. Recordemos que, hasta 31/12/2015, los intangibles considerados hasta entonces de vida útil indefinida, no se amortizaban, sin perjuicio de la obligatoriedad de analizar y, en su caso, registrar su eventual deterioro.Desde 1 de enero de 2016 todos los activos intangibles han pasado a ser de vida útil definida y, cuando ésta no pueda ser estimada de manera fiable, se amortizarán en un plazo de 10 años.

Desde el punto de vista fiscal, el artículo 12.2 de la nueva LIS eliminó los límites anuales máximos fijados durante la crisis para la deducibilidad de la amortización de los elementos de inmovilizado intangible (excepcional y transitoriamente, para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, se redujeron los coeficientes máximos de amortización). Este nuevo artículo de la LIS establece que el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma, permitiendo la deducibilidad fiscal del precio originario de estos inmovilizados, incluido el fondo de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.Por tanto, la vida útil contable (10 años) puede diferir de la fiscal (20 años) salvo, claro está, que se estime contablemente que la vida útil es coincidente con la fiscal. En forma de cuadro, tendríamos:

• Intangibles de vida útil indefinida que en 2016 han pasado a definida:

• Fondo de comercio que también ha pasado a definida:

Recordemos también que, contablemente, a partir de 2016, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los de los elementos inmovilizado que se hubieran calificado en su momento como intangibles de vida útil indefinida se amortizarán de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados y las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias (según normativa transitoria del Proyecto de RD por el que se modifica el PGC).

No obstante, para el fondo de comercio, se podrá optar por amortizar su importe retrospectivamente con cargo a reservas(NRV 22ª del PGC, sobre cambios de criterio, errores y cambios en las estimaciones contables) siguiendo un criterio lineal y una vida útil de 10 años a contar desde su fecha de adquisición.Para ello se utilizarán las reservas de libre disposición y, si no hubiera en cuantía suficiente, la reserva por fondo de comercio.El valor en libros del fondo de comercio que, en su caso, subsista se seguirá amortizando de manera lineal a partir de 2016 en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de 10 años.

Qué duda cabe que todo ello supondrá, y ya venía suponiendo, unas diferencias temporarias que deberán controlarse cuidadosamente y de forma individualizada para cada uno de los elementos del inmovilizado intangible que, con anterioridad a la reforma, eran considerados de vida útil indefinida, en función de su respectivas situaciones a 1 de enero de 2016 y, muy concretamente para el fondo de comercio, de acuerdo además con la solución que haya adoptado cada empresa para su adecuación a la actual normativa.

La reserva de nivelación como diferencia temporaria

La denominada Reserva de Nivelación recogida en el artículo 105 de la LIS para las empresas de reducida dimensión por la que supone, como sabemos,que estas entidades pueden minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe. La referida minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros (parece que la normativa del IS se ha fijado como límite cuantitativo dicho importe). Lo curioso es que habrá de servir para aplicarla a compensar, durante los cinco ejercicios siguientes, las posibles bases imponibles negativas que se produzcan, anticipando así en el tiempo la aplicación de los posibles futuros resultados fiscales negativos. De no generarse bases imponibles negativas durante ese período, se produce un diferimiento durante cinco años en la tributación de la reserva constituida debido a que, en tal caso, la entidad tendrá que incluir en su base imponible lo que se había descontado prematuramente. El descuento del 10%, por tanto, no es definitivo estando condicionado a la consecución de pérdidas fiscales durante esos cinco ejercicios siguientes, lo que supone un efecto impositivo generador de Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) hasta que la reserva pueda ser aplicada de forma definitiva a pérdidas o bien se tenga que incluir en la base imponible del quinto ejercicio por falta de dichas pérdidas. En cualquiera de ambos casos – aplicación a pérdidas o inclusión en la base imponible por falta de éstas – los Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) revertirán en la forma acostumbrada.

Normativa aplicable:

• RD 1514/2007, de 16/11, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, Segunda parte, Norma de Registro y Valoración 13ª.
• RICAC de 9/2/ 2016, por la que se desarrollan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios.