Las operaciones de financiación o préstamo entre socio y sociedad se producen con frecuencia en el ámbito empresarial, especialmente en el caso de las Pymes. Tales operaciones tienen implicaciones fiscales propias en diversos tributos y requieren un análisis específico al objeto de no incurrir en riesgos fiscales. Adicionalmente, es preciso documentar adecuadamente tales operaciones; sus términos y condiciones deben reflejar la realidad de la operación de financiación, ya que en caso contrario puede resultar en un tratamiento fiscal más oneroso en supuestos de comprobación tributaria. En el presente artículo se expondrán los aspectos tributarios más relevantes en el caso de financiación por parte del socio a la sociedad, así como determinadas recomendaciones al objeto de evitar efectos perjudiciales en supuestos de una diferente calificación por parte de la Administración tributaria.
I. Introducción
La existencia de operaciones de financiación entre los socios y una entidad mercantil está permitida con carácter general por la normativa mercantil y tributaria y es una práctica relativamente frecuente, sobre todo en el caso de Pymes.
En primer lugar, es preciso señalar que las operaciones de préstamo del socio en favor de la sociedad deben documentarse adecuadamente al objeto de sustentar frente a terceros la realidad de la financiación que otorga el socio a la sociedad. En muchas ocasiones, la cesión de fondos del socio a la sociedad se contabiliza en la cuenta 551 del Plan General Contable, denominada “Cuenta corriente con socios y administradores”. Dicha cuenta debería utilizarse exclusivamente en el supuesto de saldos entre el socio y la sociedad de carácter temporal a corto plazo que puede tener diversos orígenes y debería tener un horizonte de cancelación cercano.
Por el contrario, cuando la cesión de los fondos por parte del socio [1] tenga un carácter permanente por tratarse de una fuente de financiación más estable, es recomendable la utilización de cuentas específicas que reflejen dicha situación (cuenta 242 “Créditos a largo plazo con partes vinculadas” o la cuenta 513 “Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas”).
Adicionalmente, es preciso hacer constar documental la naturaleza y características de la financiación concedida por el socio y la sociedad. De forma sumaria, los principales aspectos que debería contener el contrato de préstamo / crédito entre socio y sociedad, son los siguientes:
Los aspectos principales que regular en caso de préstamos o créditos entre socio y sociedad serían los siguientes:
- Identificación de las partes (prestamista y prestatario)
- Importe del préstamo o límite del crédito concedido
- Tipo de interés aplicable (fijo o variable y criterios de determinación del mismo)
- Fecha de formalización, disposiciones y vencimiento (siendo posible prever su prórroga)
- Cuotas de amortización en caso de préstamo, o reembolsos parciales si es un crédito; también sería posible convenir su reembolso total del mismo al vencimiento establecido
Por último, es asimismo esencial que los movimientos contables lleven aparejados el reflejo financiero de cobros y pagos que soporten los mismos, siendo perfectamente identificables en las cuentas bancarias, tanto del socio como de la sociedad.
En resumen, es indispensable que exista (i) un soporte documental y contractual; (ii) registro contable adecuado de la formalización de la financiación y de sus cambios posteriores (amortizaciones, liquidaciones de intereses y reembolso definitivo) y (iii) constancia bancaria de los movimientos anteriores. El cumplimiento de lo expuesto evitará posibles interpretaciones diversas de la naturaleza financiera de los fondos cedidos por el socio a la sociedad, con las consecuencias negativas jurídicas y tributarias que dichas controversias podrían suponer
II. Tratamiento fiscal de los préstamos otorgados por el socio a la sociedad
A continuación, se reseñan las principales implicaciones tributarias en el supuesto de financiación otorgada por un socio persona física a una sociedad.
a) Tributación directa
La retribución (interés) de la financiación que obtenga la persona física que cede fondos a la sociedad tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario que se integrará, con carácter general, en la base imponible del ahorro, aplicándose la vigente escala de gravamen del 19%-28% en función del montante total de dicha base del ahorro.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley del IRPF que penaliza fiscalmente el exceso de endeudamiento de sociedades por medio de sus socios vinculados.
Así, el citado precepto establece la integración en la parte de la renta general del IRPF la cuantía proporcional de los rendimientos que procedan de un préstamo cuando la financiación otorgada por el socio a una entidad vinculada [2] exceda del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en aquella parte que corresponda a la participación del socio. A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
Mediante el siguiente ejemplo se podrá apreciar el impacto de dicha regulación en el supuesto de préstamos de socios personas físicas a entidades vinculadas
Un socio que ostenta el 100% del capital social de una entidad que cuenta con fondos propios por importe de 10.000 euros y concierta un préstamo a dicha empresa de 50.000 euros. La retribución anual asciende a 2.500 euros de intereses (5%)
En tal caso, la tributación en el IRPF será la siguiente:
En primer lugar, el importe del préstamo excede de 3 veces los fondos propios de la sociedad. Por tanto:
- El importe del préstamo hasta dicho límite (30.000 euros), su retribución por importe de 1.500 euros se integrará en la base del ahorro, con aplicación de la tarifa de la base del ahorro junto con el resto de los rendimientos del capital mobiliario y el saldo neto de ganancias y pérdidas de patrimonio (tipos del 19%-28%)
- El exceso del citado límite (20.000 euros), su retribución que asciende a 1.000 euros se integrará en la parte general de la base imponible, aplicándose la tarifa general del impuesto
De este modo, esta limitación contenida en la normativa fiscal relativa a los préstamos concedidos por un socio persona física a una sociedad cuando exista vinculación puede suponer una mayor tributación para el socio en el IRPF que la prevista con carácter general para los rendimientos del capital mobiliario.
Otro aspecto que considerar derivado de la regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades se refiere a la determinación de la retribución de préstamo (tipo de interés). En este sentido, la normativa aplicable establece que la operación deberá valorarse conforme a lo que convendrían partes independientes, conteniendo diversos métodos posibles de valoración. Dada la amplia oferta de financiación facilitada por las entidades de crédito, el método más apropiado sería la utilización de comparables que (i) pueden ser internos si la empresa cuenta con financiación bancaria de características similares o (ii) externos que se oferten a terceros. No obstante, para fijar el citado tipo de interés habrá que considerar las condiciones específicas del préstamo, tales como importe, duración, existencia de garantías, etc.
Por otra parte, adicionalmente deberán cumplirse con las obligaciones de documentación que establece la normativa del impuesto sobre sociedades [3].
b) Retención a cuenta
La retribución que satisfaga la empresa prestataria al socio estará sujeta a la obligación de retención a cuenta al tratarse de un rendimiento del capital mobiliario, aplicándose el tipo impositivo del 19%. El obligado a retener deberá declarar e ingresar (mensual o trimestralmente) la retención practicada mediante el modelo 123 y su correspondiente resumen anual (modelo 193).
c) Tributación indirecta
En el ámbito de la tributación indirecta, al ser un préstamo otorgado por el socio a favor de la sociedad, se trata de una operación sujeta, pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I B), apartado 15 del Real Decreto Legislativo 1/1993.
Por tanto, no existirá coste efectivo en el ámbito de la tributación indirecta en el caso de concesión de préstamos o créditos por parte de personas físicas a sociedades, facilitando con ello la financiación empresarial.
III. Aspectos a considerar en los préstamos de socios a la sociedad
Por último, es preciso reseñar otras consideraciones para tener en cuenta en la formalización de préstamos o créditos entre socios personas físicas y sociedades, a tenor de diversos pronunciamientos jurisdiccionales y, todo ello, con el fin de evitar efectos fiscales negativos en situaciones en las que las operaciones concertadas son objeto de recalificación tributaria en supuestos de comprobación por parte de la Administración tributaria.
Así, con cierta frecuencia en el ámbito de las relaciones de los socios y sociedades (mayoritariamente en el caso de Pymes) se pueden producir disposiciones de determinados importes en favor de los socios. En muchos casos, no siempre tales disposiciones se documentan adecuadamente como un préstamo o crédito sin establecerse de forma específica los términos y condiciones que regirán y, en particular, sin prever el plazo de devolución de estas y sin efectuar reembolsos periódicos de tales cuantías.
En tales circunstancias, los órganos de gestión o inspección de la Agencia Tributaria suelen recalificar el tratamiento fiscale de tales disposiciones, negando a consideración de préstamo o crédito al no haberse regulado detalladamente las condiciones del mismo, dado que se considera que se trata de una retribución de los fondos propios a favor del socio Como consecuencia de dicho tratamiento, el socio debe integrar la cantidad dispuesta en la base imponible del ahorro, no teniendo la consideración de gasto deducible para la sociedad el importe de la cuantía dispuesta.
En otras ocasiones, dicha disposición puede articularse mediante el pago por parte de la sociedad de determinados gastos o partidas que se efectúan por cuenta o en favor del socio, atribuyéndole la Administración tributaria una utilidad de carácter personal y no de la sociedad. En tales casos, se suele registrar dicho movimiento en la cuenta contable 551 del Plan General Contable [4], sin que exista una previsión temporal relativa a su reembolso.
Sobre esta controvertida cuestión, se han producido diversos pronunciamientos judiciales [5] que establecen en primer lugar que la carga de la prueba para acreditar la existencia de un préstamo o crédito recae en el contribuyente. En tales sentencias se confirma el criterio aplicado por la Inspección de los tributos cuando no resulta posible acreditar de forma indubitada la verdadera existencia de un contrato de préstamo o crédito.
Por todo ello, y como consecuencia de la interpretación aplicada por los órganos de comprobación de la Administración tributaria que está siendo refrendada judicialmente, resulta recomendable documentar de forma precisa las disposiciones que se efectúan por los socios que tengan la naturaleza de préstamo o crédito, al objeto evitar su consideración con remuneración por la condición de socio y su tributación en el IRPF en concepto de rendimiento del capital mobiliario.
Las operaciones de préstamo concertadas entre la sociedad y sus socios deben documentarse adecuadamente de forma contractual, estableciéndose sus términos y condiciones, así como reflejarse contablemente conforme a su naturaleza, todo ello al objeto de evitar su recalificación tributaria por parte de la Administración tributaria.
Normativa aplicable:
- Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
- Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades
- Real Decreto Legislativo 1/1993, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
[1] Se asumirá en el presente artículo, por ser el supuesto más habitual, que el socio es una persona física
[2] Se entiende que existe vinculación cuando la participación sea, al menos, del 25%
[3] Con carácter general, deberá cumplirse con dicho requerimiento cuando el conjunto de las transacciones entre las partes vinculadas supere el umbral de 250.000 euros. En el caso de operaciones de préstamos, dicho importe coincidirá con el de los intereses pactados.
[4] Cuenta corriente con socios y administradores
[5] Entre otras, cabe citar las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña nº 473/2019 de 30 de abril de 2019 y nº 931/2022, de 17 de marzo de 2022
