Problemática fiscal y jurídica de la dación en pago

La dación en pago constituye una forma de extinción de las obligaciones que tiene unas peculiaridades específicas de carácter jurídico y tributarias. Dicha figura tuvo un impulso muy notorio a raíz de la última crisis económica e inmobiliaria; en particular, se ha configurado como una fórmula para extinguir préstamos o créditos inmobiliarios mediante la entrega del bien inmueble financiado. En el presente artículo se expondrán en primer lugar los principales aspectos jurídicos de la dación en pago, así como los aspectos fiscales más relevantes de dicha figura, con especial énfasis en las operaciones inmobiliarias por tratarse del supuesto más habitual.

Regulación jurídica de la dación en pago

La dación en pago no tiene una regulación específica en el Código Civil (en adelante, CC). Así, no se contempla de forma específica en el artículo 1.156 del CC que contempla los medios de extinción de las obligaciones ¹.

Sin embargo, existen determinadas alusiones a la figura de la dación pago en diversos artículos del CC ², pero sin que exista una regulación unitaria de dicha figura.

Sin embargo, doctrinalmente se interpreta que la dación en pago puede constituir una forma de extinción de las obligaciones cuando medie acuerdo entre deudor y acreedor sobre la misma.

Así, el artículo 1166 CC dispone: “El deudor de una cosa no puede obligar a su acreedor a que reciba otra diferente, aun cuando fuere de igual o mayor valor que la debida.” Asimismo, el artículo 1.157 CC establece que “No se entenderá pagada una deuda sino cuando completamente se hubiese entregado la cosa o hecho la prestación en que la obligación consistía”.

No obstante lo anterior, si bien el acreedor no está obligado a aceptar la dación en pago como medio de extinción de la obligación subsistente, en virtud del principio de libertad de la autonomía contractual de las partes, y siempre que no resulte contrario a la ley, la moral o el orden público (artículo 1.255 CC), las partes pueden convenir de forma expresa que una obligación se extinga mediante la dación en pago, si bien debe provenir de un pacto o convención expresa.

De este modo, la regulación de la dación en pago se ha ido construyendo en base a la práctica contractual y la doctrina jurisprudencial. Así, cabe conceptuarla como cualquier acto en cuya virtud el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor que los reciba los aplique al pago de su crédito y la correspondiente extinción total o parcial de la obligación existente entre las partes.

Por tanto, la dación en pago cabe calificarla como un negocio jurídico “pro soluto”; es decir, que otorga plenos efectos liberatorios para el deudor.

No obstante, es preciso indicar que no debe confundirse el negocio jurídico de la dación en pago con otra modalidad diferenciada, como es el caso de la cesión para pago (“cesio pro solvendo”), contemplado en el artículo 1.175 CC. En dicho artículo se regula la cesión de bienes del deudor al acreedor en pago de sus deudas. El precepto establece que, salvo la existencia de pacto en contrario, la cesión para pago únicamente libera al deudor por el importe líquido de los bienes cedidos.

En relación con los créditos o préstamos concedidos para la adquisición de vivienda, es preciso señalar en primer lugar la existencia de la responsabilidad patrimonial universal del deudor contemplada en el artículo 1.911 CC ³. En el mismo sentido, el artículo 105 de la Ley Hipotecaria (aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1.946), dispone que la hipoteca no alterará la responsabilidad personal ilimitada del deudor.

Sin embargo, y como consecuencia de la crisis inmobiliaria iniciada a partir del año 2008 en España, y ante la dificultad de numerosos deudores que habían adquirido una vivienda a través de la formalización de un préstamo o crédito hipotecario, se ha establecido una regulación específica para dichos supuestos. Dicha normativa se contiene en el Real Decreto-ley 19/2022, de 22 de noviembre, por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual, que modificó la regulación inicial contenida en el Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos.

Conforme al citado Código de Buenas Prácticas, se podrá solicitar la dación en pago como alternativa a la ejecución hipotecaria, siempre y cuando los deudores cumplan las siguientes condiciones:

1. El deudor debe encontrarse en el umbral de exclusión ⁴
2. El precio de la adquisición de la vivienda no puede superar 250.000 euros
3. Acreditación de la inviabilidad del Plan de Reestructuración. El deudor debe haber intentado reestructurar o modificar su deuda para saldarla de forma más sencilla y el resultado de la misma ha sido inviable
4. La entidad ha optado por no aplicar una quita sobre la deuda existente
5. La entidad de crédito ha iniciado un procedimiento de ejecución hipotecaria sin haberse convocado la subasta del inmueble
6. La vivienda no debe tener cargas posteriores a la deuda
7. Por último, la solicitud de la dación en pago debe efectuarse dentro de los 24 meses siguientes a la solicitud de reestructuración o en curso un plan de reestructuración si se observa la imposibilidad del pago.

Por tanto, frente al régimen general de responsabilidad ilimitada del deudor contenido en el Código Civil, se encuentra vigente una normativa específica que, en determinados supuestos, cabe solicitar la dación en pago de un inmueble financiado mediante un préstamo o crédito hipotecario, excepcionando de este modo la responsabilidad universal del deudor ⁵.

Tratamiento fiscal de la dación en pago

A continuación se reseñan las principales implicaciones tributarias de carácter general relativas a la dación en pago como forma de extinción de una previa obligación contraída por una persona física ⁶. Los principales tributos aplicables son:

• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD)
• Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal)

a) IRPF: Con carácter general, se producirá una alteración patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión del bien que se transmite en virtud de la dación en pago y el valor de adquisición del mismo.

La dificultad principal para determinar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial dependerá de la determinación del valor de transmisión. A juicio de la Dirección General de Tributos (ver consulta V4722-16, de 8 de noviembre, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, el valor de transmisión será el importe del crédito que se extingue, que coincidirá con el valor de mercado del activo entregado.

No obstante lo anterior, la dación en pago de bienes podría estar exenta en el IRPF del transmitente en 2 supuestos específicos contemplados en la normativa del tributo:

1) La entrega de la vivienda habitual del deudor cuando tuviera más de 65 años artículo).
2) El pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, según establece el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

b) ITPyAJD: La transmisión por parte de una persona física de un bien o derecho a cambio de la extinción de la obligación supone la sujeción al ITPyAJD (en su modalidad transmisión patrimonial onerosa en concepto de adjudicación en pago de deudas). El sujeto pasivo será la entidad adquirente del bien y el tipo impositivo dependerá de (i) el tipo de bien objeto de transmisión y (ii) la Comunidad Autónoma que tenga la competencia para gravar dicha transmisión.

En el ámbito del ITP se plantea la duda acerca de cuál será la base imponible del tributo. Dicha cuestión ha sido resuelta mediante Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2019. El criterio del Alto Tribunal señala que la base imponible del impuesto debe ser el valor de la deuda extinguida cuando la misma sea superior al valor real del inmueble ⁷.

c) En el caso de transmisión de bienes inmuebles (edificaciones o solares que tengan la consideración de urbanos), con carácter general se someterá con carácter general a gravamen en el Impuesto sobre el Incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo la persona transmitente del bien, todo a salvo de la exención prevista en el caso de dación en pago de la vivienda habitual. Por tanto, con carácter general, salvo en el caso de la vivienda habitual, la cesión del bien inmueble como consecuencia de la dación en pago estaría sujeta a gravamen.

Fiscalidad de la dación en pago de la vivienda habitual

Como consecuencia del impacto de la crisis inmobiliaria aparecida a partir del año 2008 y, al objeto de evitar que los deudores hipotecarios tuvieran que hacer frente a cantidades adicionales de deuda cuando ésta excede al valor del bien en supuestos de la ejecución hipotecaria, el legislador promulgó un régimen específico de extinción de deudas hipotecarias a cambio de la dación en pago del inmueble objeto de financiación.

En el ámbito tributario, se han establecido exenciones específicas en aquellos tributos que afectan al deudor hipotecario, configurando un régimen excepcional para la dación en pago de la vivienda habitual.

a) Exención en el IRPF

En primer lugar, en el ámbito del IRPF se regula una exención específica en el artículo 33.4 d) de la ley del IRPF con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Dicha regulación fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, con efectos desde el 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos.

Asimismo están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.

b) Exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Adicionalmente, el artículo 105. 1 c) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales establece la exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en relación con las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

También estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

Para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria.

A estos efectos, se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años.

En conclusión, la normativa tributaria contempla sendas exenciones en los tributos aplicables a los deudores hipotecarios cuando efectúen una dación en pago, al objeto de extinguir la deuda hipotecaria subsistente derivada de la adquisición del bien inmueble.

Normativa aplicada

• Código Civil.
• Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• Real Decreto Legislativo 1/1993, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
• Real Decreto-ley 19/2022, de 22 de noviembre, por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual.

1. Así, el artículo 1.156 del CC establece que las obligaciones se extinguen Las obligaciones se extinguen por (i) el pago o cumplimiento; (ii) la pérdida de la cosa debida; (iii) la condonación de la deuda; (iv) la confusión de los derechos de acreedor y deudor; (v) la compensación y (vi) la novación. ↩︎
2. Véanse los artículos 1.521 CC en relación con el retracto legal, 1.536 CC en el caso de transmisión de créditos litigiosos y 1.636 CC respecto del censo enfitéutico. ↩︎
3. En virtud de dicho precepto, el deudor responde de sus obligaciones con todos sus bienes presentes y futuros. ↩︎
4. El citado Código de Buenas Prácticas establece los supuestos para considerar un deudor dentro del umbral de exclusión. ↩︎
5. Sin embargo, en otros países la entrega del inmueble extingue la responsabilidad del deudor (véase el caso principal de Estados Unidos, así como en diversos países europeos, tales como Francia, Alemania y Reino Unido). ↩︎
6. No se analizan por tratarse de supuestos menos frecuentes aquellos en los que el transmitente del bien sea una persona jurídica. En tal caso, sería de aplicación el Impuesto sobre Sociedades y, en determinados casos, el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se transmite un bien por parte de una persona jurídica. ↩︎
7. Desde el año 2022, dicho valor real debe referirse al denominado valor de referencia publicado por el Catastro. ↩︎