Terrenos y bienes naturales. Pérdidas por deterioro. Imputación fiscal

De entrada desconocemos si la parcela en cuestión se halla catalogada en la empresa como inmovilizado material o como existencias puesto que también desconocemos la actividad de la empresa, a pesar de que, por el contenido de la consulta intuimos que se trata de un inmovilizado material. En cualquier caso, por lo que se refiere a las pérdidas por deterioro de valor de los activos en general, la normativa tributaria disponía, hasta 31 de diciembre de 2014, que en todo lo no previsto por la normativa fiscal regían las normas contables, como sucede en general para la determinación de la base imponible.

Desde 1º de enero de 2015 esta remisión a la normativa contable persiste, si bien la normativa tributaria prevé cada vez más cuestiones que difieren de la contable en términos de la determinación de la base imponible partiendo del resultado contable, principal y básicamente por lo que se refiere a la no deducibilidad o a la limitación cuantitativa de determinados gastos que tradicionalmente venían siendo deducibles tanto contable como fiscalmente. Algunas de estas limitaciones ya se han ido produciendo en estos últimos años, coincidiendo con la crisis, pero ahora se han consolidado de forma definitiva con la aprobación de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) aprobada por la Ley 27/2014, de 27/11 y que, como bien conocen, ha entrado en vigor en 1 de enero de 2015.

Pues bien, una de dichas eliminaciones en la deducibilidad fiscal de gastos contables a partir de 1º de enero de 2015 es, precisamente, la de las pérdidas por deterioro de activos de las que sólo se han salvado las de los créditos insolventes. Por ello deberemos hacer referencia más adelante a las disposiciones transitorias de la nueva LIS.

Pero bien, hasta 31 de diciembre de 2014, que es el periodo a que ustedes hacen referencia, con algunas limitaciones, las pérdidas por deterioro de activo de bienes inmuebles eran fiscalmente deducibles. En concreto, para que una pérdida por deterioro fuera deducible fiscalmente, era preciso que, como más o menos ya hemos apuntado anteriormente, que la normativa fiscal no la exceptuara expresamente y, concretamente, las pérdidas por deterioro de bienes inmuebles, aunque estos se hallaran registrados como existencias, no se hallaban entre las expresamente excluidas como gasto. Las únicas condiciones son, como para cualquier otro gasto, su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en el que los gastos se han producido, es decir, se han devengado, y, naturalmente, su adecuada justificación que, en el caso que plantean, entendemos que la tienen a través de los informes periciales. Por tanto, en nuestra opinión las pérdidas por deterioro que indican son fiscalmente deducibles si se registran en 31 de diciembre de 2014, fecha a la que se refiere el último informe. Su registro contable para ello sería:

Y, por la posible reversión, total o parcial, de dicha pérdida:

Siempre, naturalmente, la reversión con el límite dotado de 282.240,11 €.

Otra cuestión sería la imputación temporal de dichas pérdidas por deterioro, puesto que se registrarán en 2014 (suponemos) pero se han ido produciendo a lo largo de diversos años y la imputación fiscal (y contable) debería producirse, de acuerdo con la normativa tributaria (y la contable) durante cada uno de los ejercicios en que las pérdidas se han ido produciendo. Al respecto hemos de recordar que la normativa tributaria establece que si un gasto se registra en un ejercicio distinto al de su devengo, si la imputación es posterior y no anterior a dicho devengo, prevalecerá esta imputación contable posterior, salvo que, por dicho motivo y del conjunto de todos los ejercicios implicados, se derive una tributación menor.

Finalmente, la Disposición transitoria decimoquinta de la nueva LIS indica que la reversión de las pérdidas por deterioro de (entre otras) el inmovilizado material que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

Normativa aplicada:

• RD 1514/2007, de 16/11, PGC, NRV 2ª, 3ª y 10ª.
• RD Leg. 4/2004, de 5/3, TRLIS, Arts. 10 a 12.
• Ley 27/2014, de 27/11, IS, DT 15.