Antecedentes: una S.L. adquiere las participaciones de un socio que se separa de la misma, por un valor de 25.000 euros, cuando su valor contable es de 50.000 euros. Posteriormente las enajena por valor de 60.000 euros a un nuevo socio.
Se pregunta por las implicaciones fiscales de estas operaciones.
La diferencia de precio entre valor de compra y de venta de las participaciones en autocartera ¿se incluiría como ganancia patrimonial en el impuesto sobre sociedades, o directamente a Reservas, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Norma 9 del Plan General Contable?
En primer término, cabe señalar que el R.D.L. 1/2010 que aprueba el T.R. de la ley de Sociedades de Capital es muy restrictiva en cuanto a la adquisición de las participaciones propias por parte de sociedades limitadas, en su artículo 140 nos dice lo siguiente:
1) La sociedad de responsabilidad limitada sólo podrá adquirir sus propias participaciones, o participaciones o acciones de su sociedad dominante, en los siguientes casos:
a) Cuando formen parte de un patrimonio adquirido a título universal, o sean adquiridas a título gratuito, o como consecuencia de una adjudicación judicial para satisfacer un crédito de la sociedad contra el titular de las mismas.
b) Cuando las participaciones propias se adquieran en ejecución de un acuerdo de reducción del capital adoptado por la junta general.
c) Cuando las participaciones propias se adquieran en el caso previsto en el artículo 109.3.
d) Cuando la adquisición haya sido autorizada por la junta general, se efectúe con cargo a beneficios o reservas de libre disposición y tenga por objeto participaciones de un socio separado o excluido de la sociedad, participaciones que se adquieran como consecuencia de la aplicación de una cláusula restrictiva de la transmisión de las mismas, o participaciones transmitidas mortis causa.
2. Las adquisiciones realizadas fuera de estos casos serán nulas de pleno derecho.
Los supuestos son muy restrictivos, por lo cual hay que tener en cuenta los requisitos legales. Estas participaciones deberán ser enajenadas o amortizadas en el plazo de tres años. El artículo 141 nos indica determinadas restricciones en cuanto a su enajenación:
1. Las participaciones propias adquiridas por la sociedad de responsabilidad limitada deberán ser amortizadas o enajenadas, respetando en este caso el régimen legal y estatutario de transmisión, en el plazo de tres años. La enajenación no podrá efectuarse a un precio inferior al valor razonable de las participaciones, fijado conforme a lo previsto en esta ley para los casos de separación de socios. Cuando la adquisición no comporte devolución de aportaciones a los socios, la sociedad deberá dotar una reserva por el importe del valor nominal de las participaciones amortizadas, la cual será indisponible hasta que transcurran cinco años a contar desde la publicación de la reducción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, salvo que antes del vencimiento de dicho plazo hubieran sido satisfechas todas las deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros.
En cuanto a la definición de valor razonable, el artículo 107 de la ley nos dice:
Se entenderá por valor razonable el que determine un experto independiente, distinto al auditor de la sociedad, designado a tal efecto por los administradores de ésta.
El artículo 148 de la citada ley habla sobre el régimen de las participaciones propias:
Cuando una sociedad hubiere adquirido acciones propias o participaciones o acciones de su sociedad dominante se aplicarán las siguientes normas:
a) Quedará en suspenso el ejercicio del derecho de voto y de los demás derechos políticos incorporados a las acciones propias y a las participaciones o acciones de la sociedad dominante.
Los derechos económicos inherentes a las acciones propias, excepción hecha del derecho a la asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones.
b) Las acciones propias se computarán en el capital a efectos de calcular las cuotas necesarias para la constitución y adopción de acuerdos en la junta.
c) Se establecerá en el patrimonio neto una reserva indisponible equivalente al importe de las participaciones o acciones de la sociedad dominante computado en el activo. Esta reserva deberá mantenerse en tanto las participaciones o acciones no sean enajenadas.
La consulta tributaria de la D.G.T. V0041-16, en cuanto a la valoración de las participaciones que el socio vende a la sociedad, ante un caso similar, indica lo siguiente:
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
La consulta tributaria V2203-05, ante una serie de preguntas similares, contesta lo siguiente en relación al caso:
8º. Si la transmisión de acciones propias no produce alteración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Igualmente el TRLIS no contiene ninguna regulación específica acerca del tratamiento fiscal de las operaciones de transmisión de acciones propias, por lo que será de aplicación el criterio contable en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, esto es, el criterio regulado en la Circular 4/2004, por lo que tales operaciones no tendrán incidencia en la base imponible por cuanto la incidencia positiva o negativa no determina un resultado a computar en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino una simple variación del patrimonio neto de la entidad en tanto no se corresponda con un ingreso o gasto, según lo establecido en dicha Circular.
La consulta V0245-16 trata sobre un caso de venta de acciones propias de una sociedad anónima y concluye lo siguiente:
De lo que se desprende que la transmisión de acciones propias realizada por la entidad consultante no tendrá efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por cuanto la incidencia positiva o negativa no determina un resultado a computar en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino una simple variación del patrimonio neto de la entidad, dado que no tiene la condición de ingreso o gasto a que se refiere el artículo 36 del Código de Comercio y, por tanto, tampoco tiene esta condición a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Normativa aplicada:
El socio podrá vender sus participaciones a la sociedad en los términos que establece la ley y que se han citado con anterioridad. En cuanto al precio de las participaciones, si se establece un valor diferente a lo que señala la legislación el transmitente deberá probar que fue efectivamente satisfecho en caso de ser requerido por la Administración. La sociedad podrá posteriormente vender las participaciones a un precio que no sea inferior al valor razonable de las mismas, en un plazo no superior a tres años. En tal caso deberá declarar la correspondiente ganancia patrimonial que se genere en la operación en el Impuesto sobre Sociedades, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión que se hayan declarado.Podemos concluir que la venta de las participaciones propias no afectará a la base imponible del impuesto, únicamente supondrá una variación en el patrimonio neto de la sociedad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
